Мудрый Экономист

Премии из прибыли. Как вести учет и налогообложение?

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

Как известно, премии - это поощрительные выплаты в пользу работника. Они могут выдаваться по самым разным основаниям: за выполнение плана, по окончании года, по случаю профессионального праздника и т.п. При этом одни из них можно включить в расходы по оплате труда и учесть при налогообложении прибыли, а другие нельзя. Предлагаемая статья посвящена премиям, которые выплачиваются из прибыли.

Какими критериями руководствоваться при выборе источника финансирования премий? Как вести бухгалтерский учет, какие налоги начислять на данный вид премий? Давайте попробуем найти решение этих проблем.

Какие премии можно выплачивать из прибыли?

Ответ на этот вопрос дает ст. 270 НК РФ. Премии в ней оговариваются в следующем контексте:

Сначала определим, какие премии включаются в трудовой договор. Как правило, это премии производственного характера. Они выдаются работникам за достижение конкретных трудовых результатов. В соответствии со ст. 252 НК РФ эти премии являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, связанными с деятельностью, направленной на получение дохода, и поэтому согласно ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда и уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. На суммы этих премий начисляются ЕСН, страховые взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Обращаем ваше внимание на такой момент: условия выплаты производственных премий могут быть прописаны в коллективном договоре, положении о премировании или другом локальном нормативном акте. В трудовом договоре согласно ТК РФ достаточно только ссылки на эти документы без их расшифровки. При этом будет считаться, что действие указанных документов распространяется на конкретного работника. Соответственно, если предусмотренные в упомянутых выше документах выплаты не включены в трудовой договор, заключенный с работником, либо в нем нет ссылок на них, то отнести эти суммы к расходам на оплату труда и учесть их для целей налогообложения прибыли нельзя (Письмо УФНС по г. Москве от 21.07.2005 N 20-12/52413). По этой причине советуем относиться к оформлению трудовых договоров с работниками очень серьезно.

Необходимо отметить, что все эти требования обязательны только для трудовых договоров, заключенных после 16.02.2002 (напомним, это дата начала действия нового ТК РФ). Если трудовые отношения между работником и организацией возникли ранее этого срока, то указанные требования к ним не применяются. В данном случае достаточно того, что подобные выплаты работнику оговорены только в коллективном договоре и положении о премировании (см. Постановление ФАС УО от 25.11.2004 N Ф09-5076/04АК, Письмо Минфина России от 14.02.2003 N 04-02-05/1/9).

Приведем два недавних официальных письма, которые непосредственно касаются производственных премий. Первое - Письмо Минфина России N ММ-8-02/326 - разъясняет, что авторское вознаграждение, выплачиваемое работнику за созданную в рамках исполнения трудовых обязанностей интеллектуальную собственность, в соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 может быть отнесено на расходы по оплате труда только в том случае, если оно будет предусмотрено трудовым договором с работником.

Второе - Письмо Минфина России N 03-03-04/1/345 <1> - является ответом на вопрос: вправе ли государственное унитарное предприятие учесть для целей налогообложения прибыли предусмотренное трудовым договором вознаграждение руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности? В Письме говорится, что согласно ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним законов и актов, действующих в части, не противоречащей НК РФ. Поэтому, решая, из каких источников выплатить данное вознаграждение, прежде всего нужно руководствоваться положениями НК РФ, в частности ст. 255 НК РФ. Пункт 4 действующего Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов) <2>, в котором указано, что такое вознаграждение выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, за вычетом средств, направленных на потребление, в этом случае не является определяющим. Таким образом, если вознаграждение руководителю за результаты финансово-хозяйственной деятельности предусмотрено трудовым договором, то оно правомерно относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли.

<1> Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345 "Об учете расходов, связанных с выплатой руководителю вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль".
<2> Постановление Правительства РФ от 21.03.1994 N 210 "Об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов)".

Кроме производственных премий существуют также непроизводственные. Они не связаны с режимом работы или условиями труда. Чаще всего эти премии выдаются к какому-либо событию, например к профессиональному празднику, к юбилейным датам сотрудников, в связи с выходом на пенсию и т.п. Выполнение производственных показателей, конечно, может служить основанием для выплаты таких премий, но при этом они должны иметь разовый характер. Если премии, выдаваемые по перечисленным выше основаниям, не предусмотрены документами, формирующими систему оплаты труда в организации, то они выплачиваются из прибыли согласно п. 21 ст. 270 НК РФ.

Перейдем к п. 22 ст. 270 НК РФ. Что относится к средствам специального назначения, сказано в разд. 5.6 Методических рекомендаций по налогу на прибыль <3>: под "средствами специального назначения", упомянутыми в п. 22 указанной статьи, следует понимать средства, определенные собственниками организации для выплаты премий. И хотя этот документ утратил силу, суть определения осталась прежней. Это часть заработанной чистой прибыли общества, которую собственники не распределяют между собой, а отдают для поощрения сотрудников. На практике такие средства часто называют фондом потребления либо фондом материального стимулирования работников. Основания для выплаты премий в этом случае могут быть самые разные.

<3> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

К сведению: направляя средства на формирование вышеназванных фондов, собственники должны помнить, что согласно ст. 30 Закона N 14-ФЗ <4> порядок их создания и размеры обязательно должны быть прописаны в уставе общества. В противном случае доказывать правомерность выплат из прибыли, возможно, придется в суде (см. Постановление АС Свердловской области от 20.04.2005 N А60-41269/2004-С8).

<4> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

С целевыми поступлениями все ясно. Это средства физических или юридических лиц, направляемые ими на достижение конкретных целей, например на разработку какого-либо направления деятельности, поддержку научных и технических проектов, развитие образования, различные гранты. Источник их финансирования также прибыль после налогообложения.

На первый взгляд, все кажется понятным, какие премии нужно включать в себестоимость, а какие выплачивать из прибыли, и какие начислять налоги. Однако, как показывает практика, в этом вопросе есть немало нюансов, которые часто ведут к спорам с налоговиками. Ниже мы постараемся вам показать эти "подводные камни" налогообложения.

Единый социальный налог и взносы в ПФР

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единого социального налога признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Вместе с тем п. 3 названной статьи предусмотрено, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. При этом неверно полагать, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбирать, из каких источников (себестоимости или прибыли) финансировать данные выплаты. Как сказано в Постановлении АС Свердловской области N А60-41269/2004-С8, в силу требований гл. 25 Налогового кодекса РФ отнесение либо не отнесение произведенных расходов на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками производится в порядке и по правилам, установленным нормами Налогового кодекса, а не по волеизъявлению организаций.

Таким образом, еще раз отметим, что премии выплачиваются из прибыли в том случае, если они не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически не обоснованны и документально не подтверждены) и указаны в ст. 270 НК РФ. Соответственно, на эти суммы не нужно начислять ЕСН и пенсионные взносы.

Однако представители налоговой инспекции нередко считают неправомерным отнесение организацией сумм непроизводственных премий на прибыль. Особенно часто споры возникают, когда премия выдается по приказу руководителя за какие-либо результаты, косвенно связанные с производственной деятельностью, например за досрочную сдачу объекта, по итогам квартала. Налоговики считают выданные премии расходами, связанными с системой трудовых отношений, и, соответственно, доначисляют на эти суммы ЕСН и взносы в ПФР. Между тем суды в такой ситуации встают на сторону налогоплательщика, указывая, что подобная премия не может быть принята для целей налогообложения прибыли, поскольку не связана с результатами деятельности организации и возможность ее выплаты не предусмотрена локальными актами (см. Постановления ФАС УО от 16.03.2005 N Ф09-748/05АК, ФАС ПО от 11.05.2005 N А57-7966/03-28).

Обращаем ваше внимание на то, что премии, выдаваемые по таким основаниям, не должны быть систематическими. Иначе эти выплаты могут быть рассмотрены налоговиками как возможная схема ухода от уплаты налогов с расходов на оплату труда. При таких обстоятельствах суд обычно поддерживает доводы налоговой инспекции и считает привлечение организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ правомерным. Так, в частности, в Постановлении ФАС УО от 25.07.2005 N Ф09-3085/05-С2 говорится, что денежные выплаты работникам общества на основании ежемесячных приказов директора о премировании, прямо не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда (носили систематический и регулярный характер, в несколько раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами) и с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности общества не могли быть выплачены за счет чистой прибыли налогоплательщика. Указанные выплаты носили стимулирующий характер и подлежали отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 Кодекса, а значит, должны были быть включены в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Заметим, что если премии выплачиваются на основании решения собственников из фонда специального назначения, сформированного из чистой прибыли, то есть со счета 84 "Нераспределенная прибыль", то их регулярность и основания выплаты значения не имеют. В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05, в котором суд счел доводы налоговой инспекции о необходимости начисления ЕСН на суммы ежемесячных премий за рост объема продаж несостоятельными, поскольку источником выплаты поощрений работникам являлся специальный фонд общества, образованный в соответствии с решением учредителя за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения (см. также Постановления ФАС УО от 21.03.2005 N Ф09-881/05АК, от 17.03.2005 N Ф09-796/05АК).

Много спорных ситуаций возникает и в отношении премий, которые обычно выплачиваются по случаю какого-либо праздника или частного события (например, премии к праздникам 8 Марта и 23 Февраля, к дням рождения сотрудников и т.п.). Как мы уже говорили, если они не предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами, а также положением о премировании организации, то такие премии не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли согласно п. 21 ст. 270 НК РФ.

Но нередко в организациях поощрение сотрудников в названных целях ведется на постоянной основе, и выплата премий к праздникам и дням рождения оговаривается в документах, регулирующих оплату труда в организации. Как быть бухгалтеру в этом случае? Ведь в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ расходы, предусмотренные трудовыми договорами, нужно учитывать при расчете налога на прибыль.

Свою точку зрения представители финансового ведомства высказывали неоднократно и еще раз подтвердили в Письме от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277. Они считают, что премии, приуроченные к праздничным дням или юбилейным датам, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные расходы не являются стимулирующими начислениями, связанными с режимом работы или условиями труда. Следовательно, независимо от того, предусмотрены они в трудовых (коллективных) договорах и положениях о премировании или нет, они не соответствуют требованиям ст. 255 НК РФ и не могут быть учтены при налогообложении прибыли, поэтому начислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование не нужно.

Однако арбитражная практика придерживается иного мнения в этом вопросе. В частности, рассматривая дело о правомерности отнесения организацией премий к знаменательным датам - 1 Мая и 9 Мая - на оплату труда, ФАС ПО в Постановлении от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32 указал, что выплата таких премий была предусмотрена трудовыми договорами и положением о материальном стимулировании работников. Следовательно, они охватываются понятием "оплата труда", установленным п. 25 ст. 255 НК РФ, и обоснованно включаются в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при расчете налога на прибыль. С сумм этих премий необходимо начислить ЕСН и взносы в ПФР по общей ставке 26% (при использовании регрессивной шкалы ЕСН и пенсионных взносов ставка будет, соответственно, ниже) <5>.

<5> Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.01.2006 изменены ставки налогов для уплаты в бюджет, в частности: в ФСС - 2,9%, ФФОМС - 1,1%, налоговые ставки по остальным фондам остались прежними. При этом следует учесть, что при расчете налога применяются ставки, действующие на момент начисления выплат и вознаграждений (Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8).

Мнение налоговиков прямо противоположно представленной выше официальной точке зрения Минфина. Случаи отнесения сумм непроизводственных премий, оговоренных в документах, формирующих систему оплаты труда, на прибыль они считают нарушением налогового законодательства, пытаясь оштрафовать организацию по ст. 122 НК РФ с доначислением ЕСН на суммы выплаченных премий. В этой ситуации в отдельных решениях суды принимают сторону налогоплательщика, руководствуясь пп. 49 ст. 270 НК РФ, где сказано, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Одним из названных критериев является обоснованность расходов, под которой понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Рассматриваемые нами премии под это определение явно не подпадают. Вот выдержка из Постановления ФАС УО от 22.03.2004 N Ф09-1009/04АК: налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих об экономической обоснованности спорных выплат работникам общества (единовременные денежные премии работникам, награжденным почетными грамотами, за звание "Заслуженный работник", по случаю юбилейных дат и в связи с наступлением права на полную пенсию), которые учитываются в целях налогообложения прибыли организации и, соответственно, признаются объектом обложения ЕСН. Следовательно, данные затраты, хотя и оговорены в коллективном договоре, обоснованно не были включены организацией в состав расходов на оплату труда.

Приведенные нами мнения и судебные решения показывают, что организация вправе сама решить, как ей лучше учитывать премии, выплачиваемые к праздникам и юбилейным датам, предусмотренные трудовыми договорами: относить на расходы по оплате труда и начислять ЕСН, а также взносы в ПФР или выплачивать из чистой прибыли, исключив из расчета налога. Ни тот, ни другой вариант не противоречат нормам налогового законодательства.

Хотелось бы остановиться на еще одном моменте, связанном с выплатами из целевых поступлений. Налоговые органы полагают, что, поскольку целевые поступления в силу ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, положение п. 3 ст. 236 НК РФ в данной ситуации неприменимо, поэтому с выплат, произведенных из этих источников, нужно начислить ЕСН. Суды считают эту точку зрения налоговиков несостоятельной. В частности, в Постановлении ФАС ЦО от 07.04.2005 N А14-13070-2004-409-28 говорится, что довод инспекции о том, что общество обязано было исчислить ЕСН с суммы премий, выплачиваемых работникам предприятия за счет средств целевого финансирования, поскольку не формировало с указанной суммы налоговую базу по налогу на прибыль, не основан на нормах действующего законодательства. Поэтому с выплат, которые не предусмотрены системой оплатой труда, ЕСН и взносы в ПФР платить не нужно.

Налог на доходы физических лиц

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ со всех сумм, которые организация выдает своим сотрудникам, в том числе и с премий, выплачиваемых из прибыли, бухгалтер должен удерживать НДФЛ. Исключаются из доходов лишь выплаты, предусмотренные ст. 217 НК РФ. Это международные, иностранные или российские премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства согласно Перечню премий <6>, утвержденному Правительством РФ (п. 7 ст. 217 НК РФ). Однако эти премии выплачиваются из соответствующих фондов и к деятельности хозяйственных организаций не относятся. Следовательно, все премии, выплачиваемые сотрудникам, необходимо облагать НДФЛ.

<6> Перечень международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 06.02.2001 N 89.

К сведению: в качестве премии может быть преподнесен ценный подарок. В таком случае действует норма п. 28 ст. 217 НК РФ: если стоимость подарка за налоговый период не превышает 4000 руб. <7>, то облагать НДФЛ его не нужно. Если подарок будет более дорогим, то с суммы, превышающей 4000 руб., бухгалтер обязан удержать налог.

<7> Напомним, что поправки, внесенные Федеральным законом от 30.06.2005 N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступили в силу с 01.01.2006.

Как мы знаем, непроизводственные премии часто выдаются к определенному дню, событию, а не в установленный срок выплаты заработной платы. В связи с чем хочется напомнить, что в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ в тот же день, когда вы получите в банке деньги на выплату премий, нужно уплатить в бюджет НДФЛ, начисленный с этих сумм. А если такое вознаграждение выдается в натуральной форме - на следующий день после того, как налог фактически будет удержан из доходов работников.

Нужно ли платить взносы на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ?

Как исчислять эти взносы, указано в Правилах <8>. В частности, в п. 3 названного документа говорится, что взносами на этот вид страхования организация должна облагать начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству).

<8> Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Исключение составляют начисления, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации <9>. Премий, выплачиваемых из прибыли, в нем нет. Однако это вовсе не значит, что с сумм таких премий нужно платить страховые взносы. Свою позицию мы можем объяснить так: при решении данного вопроса прежде всего необходимо руководствоваться Законом N 125-ФЗ <10>, а именно ст. 5, в которой сказано, что страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта). Следовательно, страховые взносы должны начисляться только на те выплаты, которые связаны с исполнением работником трудовых обязанностей. Непроизводственные премии, как мы говорили выше, в понятие оплаты труда не входят, и поэтому взносы на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ с них исчислять не нужно.

<9> Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.
<10> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Правильность нашей точки зрения неоднократно подтверждала арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834 говорится: действующим законодательством, однако, не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Следовательно, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации Перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между обществом и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным физическим лицам, по существу, представляют собой оплату их труда.

Аналогичное мнение высказано в Постановлениях ФАС ВСО от 31.05.2005 N А78-5461/04-С2-24/444-Ф02-2406/05-С1, ФАС УО от 23.07.2004 N Ф09-2908/04-АК. В то же время есть и отдельные решения, в которых говорится об обоснованности начисления страховых взносов на выплаты, не связанные с результатами трудовой деятельности (Постановление ФАС ДВО от 11.05.2005 N Ф03-А04/05-2/809).

Таким образом, если представители ФСС требуют уплатить страховые взносы с сумм премий, выплаченных из прибыли, у вас есть шанс отстоять свою позицию в том числе и в судебном порядке и не учитывать такие премии при начислении страховых взносов на страхование от НС и ПЗ.

Бухгалтерский учет премий, выплаченных из прибыли

Источников финансирования выплат непроизводственных премий может быть два: нераспределенная прибыль прошлых лет и прибыль отчетного периода, полученная от текущей деятельности организации.

Нераспределенная прибыль прошлых лет - это кредитовое сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в бухгалтерском балансе она показывается по строке 470.

Прибыль отчетного периода определяется в виде кредитового сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" и показывается по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отчета о прибылях и убытках, а также по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса <11>.

<11> Форма N 1 "Бухгалтерский баланс" и форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Согласно ст. 28 Закона N 14-ФЗ либо пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ <12> прибылью, оставшейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, распоряжаются собственники организации. Их решение о выплате премий из нераспределенной прибыли должно быть зафиксировано в протоколе общего собрания участников (акционеров). Если учредитель один, то решение по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимается им единолично и оформляется письменно (ст. 39 Закона N 14-ФЗ).

<12> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Как правило, собственники принимают решение о выплате премий из прибыли по окончании отчетного года, когда уже сформирована годовая бухгалтерская отчетность и на счет 84 со счета 99 списан финансовый результат. В бухгалтерском учете в этом случае на сумму премии делается проводка: Дебет 84 Кредит 70.

Но бывает и так, что собственники решают выплатить премию из прибыли отчетного года (например, за квартал или полугодие). Тогда в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 <13> эту выплату бухгалтеру нужно отнести к внереализационным расходам на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (по "аналитике" - "расходы, не учитываемые для налогообложения"), так как использование для этих целей в течение года счетов 99 и 84 Инструкцией по применению Плана счетов <14> не предусмотрено. Бухгалтерская проводка будет следующей: Дебет 91-2 Кредит 70.

<13> ПБУ 10/99 "Расходы организации" утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<14> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Для выплаты премии, кроме протокола общего собрания, необходим также приказ руководителя организации. В нем оговариваются все условия выплаты премии, а именно основание и суммы выплаты, фамилии премируемых работников.

Из прибыли отчетного года непроизводственные премии могут выдаваться и без решения акционеров согласно приказу директора, наделенного соответствующими полномочиями. Они также относятся к внереализационным расходам и учитываются на дебете счета 91. При этом не нужно забывать, что обязательным условием таких выплат является фактическое наличие прибыли организации в предшествующих выплате отчетных периодах текущего года и на конец года. Другими словами, прежде чем поощрять сотрудников премиями, средства на них сначала нужно заработать.

В заключение хочется сказать несколько слов о том, как учитываются непроизводственные премии при расчете среднего заработка, используемого, в частности, для начисления больничных и отпусков.

При исчислении пособия по временной нетрудоспособности учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации (Разъяснение Минтруда России N 5 <15>). Нормами этого Разъяснения организация может пользоваться и в этом году. Поскольку премии, выплаченные из прибыли, не облагаются ЕСН и страховыми взносами, соответственно, они не учитываются при расчете больничных.

<15> Разъяснение Минтруда России от 24.12.2003 N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году".

Что касается отпускных, надо руководствоваться п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы <16>. В нем сказано, что в расчет среднего заработка включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. Таким образом, если непроизводственные премии оговорены в трудовых (коллективных) договорах либо положении о премировании, то их следует включать в расчет среднего заработка при начислении отпусков.

<16> Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Услуги связи: бухгалтерский

учет и налогообложение"