Мудрый Экономист

Зарплата на "пластик"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

Перечисление заработной платы на банковские карты сотрудников широко распространенное явление. Удобства такого способа оплаты труда работодатели и работники оценили уже давно. Однако помимо очевидных преимуществ "зарплатного" проекта существуют и определенные сложности в части налогового учета затрат, возникающих при безналичных расчетах с сотрудниками. О них мы и напомним бухгалтеру в этой статье.

Налог на доходы физических лиц

До недавнего времени считалось, что если организация заключает договор с банком в рамках "зарплатного" проекта и в соответствии с ним оплачивает стоимость изготовления и обслуживания банковских карт для сотрудников, то она является налоговым агентом и обязана удерживать НДФЛ со стоимости карточек и годового обслуживания. Аргументировалась такая позиция тем, что сотрудник, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, получает доход в натуральной форме. Автор статьи с такой постановкой вопроса не согласен.

Во-первых, в соответствии с условиями типовых договоров банковская карта выдаваемая сотруднику (держателю и клиенту банка), не является его собственностью, а принадлежит банку-эмитенту (как правило, об этом указывается на ее оборотной стороне). И хотя ст. 211 НК РФ не предусмотрено, что оплата товаров (работ, услуг), переходящих в собственность физического лица, расценивается как доход в натуральной форме, в данном случае целесообразнее определять объект налогообложения с учетом возникновения права собственности на то или иное имущество. Физическое лицо, владея имуществом, которое не является его собственностью, может получить доход от его использования, но не в натуральной форме, определяемой как стоимость имущества. Позиция Минфина по этому вопросу такова: комиссия банка за выпуск и годовое обслуживание банковских карт, плата за использование каналов связи и другие расходы, связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не могут рассматриваться в качестве объекта обложения НДФЛ (Письмо от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258).

Многие банки оказывают владельцам "зарплатных" карт такую услугу, как овердрафт - предоставление банковской ссуды в пределах согласованных лимитов (пп. 3 п. 2.2 Положения ЦБ РФ N 54-П <1>).

<1> Положение ЦБ РФ от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)".

Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определены гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если договором о предоставлении в пользование и обслуживании "зарплатной" карты с разрешенным овердрафтом не предусмотрено иное (ст. 850 ГК РФ). В таких договорах часто устанавливается непродолжительный период, за который, в случае использования овердрафта, проценты не начисляются. Возникает вопрос: считается ли экономия на процентах за данный период доходом физического лица в виде материальной выгоды? Нет. Во всяком случае, так считает Минфин в Письмах от 05.10.2005 N 03-05-01-04/290, от 10.11.2005 N 03-00-10/40.

Также в договор по обслуживанию банковских карт может быть включено условие о начислении банком процентов на фактический остаток денежных средств на карте. О налогообложении доходов такого рода Минфин высказался в Письмах от 20.07.2005 N 03-05-01-04/239 и от 12.10.2005 N 03-05-01-03/105, которые по сути идентичны. Так же как и ЦБ РФ, Минфин проводит параллель между договором банковского счета и договором банковского вклада. На основании схожести отношений сторон по тому и другому договору Минфин считает, что проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц. В свою очередь, п. 27 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению доходы в виде процентов, получаемые физическими лицами по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

Таким образом, доходы в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на карточных счетах, не подлежат налогообложению с учетом вышеприведенных ограничений.

Теперь рассмотрим налогообложение предоставляемых банками услуг по страхованию физических лиц - владельцев карт. В соответствии с операционными правилами некоторых платежных ассоциаций (например, Visa International) банки-эмитенты карт Visa Gold и Visa Business обязаны предоставить держателям карт услуги по страхованию путешественников (правовые, медицинские справки, услуги переводчика и другую информационную поддержку). Сумма страховой премии, уплаченной банком за физических лиц - владельцев указанных карт, независимо от того, являются они сотрудниками банка или нет, облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/59).

Налог на прибыль

Организации, которые в соответствии с коллективным и трудовым договорами несут расходы по переходу на безналичный порядок расчетов по заработной плате со своими сотрудниками, в частности расходы на изготовление и годовое обслуживание банковских карт, считают необоснованными мнения Минфина и ФНС о том, что такие расходы нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Отчасти они правы. В своих разъяснениях (Письма Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19, от 22.03.2005 N 03-03-01-047/1/131, от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74 и ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@) финансовое и налоговое ведомства ссылаются на п. 29 ст. 270 НК РФ и указывают, что такие расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, так как произведены в пользу работника.

Однако если обратиться к Письму Минфина России от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258, то становится очевидным, что у Минфина нет четкой позиции в отношении классификации подобного рода выплат. С одной стороны, чиновники считают, что эти расходы осуществляются в пользу работника, причем исключительно для личного использования (несмотря на то что решение о перечислении зарплаты на карточки принимается коллегиально и удовлетворяет интересам обеих сторон), с другой - доходами физических лиц такие выплаты не являются. В очередной раз налогоплательщики столкнулись с противоречивыми трактовками налоговых норм внутри одного и того же ведомства. Принимать или не принимать официальную позицию по этому вопросу, решать налогоплательщику.

И хотя официальная позиция, по мнению автора, не очень убедительна, у этой проблемы есть отрицательный аспект, который заключается в том, что с правовой точки зрения взаимоотношения между банком, организацией и работником до конца не урегулированы. Специальный нормативный документ ЦБ РФ, регулирующий взаимоотношения всех трех сторон, являющихся участниками "зарплатного" проекта, на сегодня отсутствует, а Положение ЦБ РФ N 266-П <2> не освещает в должном объеме порядок расчетов организаций со своими работниками с использованием банковских карт, их права и обязанности. Между тем оформление договорных отношений, судя по сложившейся практике, очень сложно привести к единому знаменателю, поэтому, на наш взгляд, налогоплательщикам необходимо обратить особое внимание на специфику заключаемых договоров. Исходя из конкретных условий договора, организация принимает решение, правомерно ли отнесение расходов на изготовление и обслуживание банковских карт ее сотрудников в уменьшение прибыли с юридической точки зрения.

<2> Положение ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".

Экономическая обоснованность таких расходов ни у кого не вызывает сомнения. Это отсутствие комиссионных расходов за получение наличных денежных средств из банка, расходов на инкассацию и расходов на выплату заработной платы кассира и охраны. Это дает определенную надежду, что если все-таки появится отдельный документ в сфере расчетов по банковским картам в рамках "зарплатных" проектов, который будет соответствовать интересам юридических лиц, то у них не возникнет затруднений с применением п. 1 ст. 252 НК РФ.

В заключение хотелось бы отметить еще один отрицательный аспект выплаты заработной платы в безналичном порядке. Крупные предприятия, принимая решение о перечислении зарплаты на банковские карты, непременно сталкиваются с вопросами работников, например: не будет ли проблем с поиском банкомата для беспрепятственного получения денежных средств в нужное время и в необходимом размере? Многие организации решают эту проблему при помощи договоренности с банком об установке банкомата на территории предприятия, при этом банкомат (по условиям типовых договоров) передается в безвозмездное пользование предприятия. Такой пункт договора чреват определенными налоговыми последствиями, причем для обеих сторон. Известно, что бесплатный сыр бывает только в мышеловке. Предприятие, использующее банкомат на своей территории, так или иначе оплачивает банку расходы на его содержание (например, через установление более высоких тарифов на банковские услуги), но словосочетание "передается в безвозмездное пользование", которое может упоминаться в договоре, должно насторожить организацию. Так, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 указал, что безвозмездное пользование имуществом признается доходом, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. При этом размер дохода необходимо определять с учетом положений ст. 40 НК РФ. Ранее Минфин России в Письме от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63 пришел к этому же выводу, отметив, что порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен. В связи с этим налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав. Однако безопаснее всего провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги).

М.И.Куренкова

Эксперт журнала

"Услуги связи: бухгалтерский

учет и налогообложение"