Мудрый Экономист

НДС при строительстве объектов основных средств: переходные положения и правила исчисления в 2006 году

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

В редакцию журнала поступают многочисленные вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС по строительству объектов основных средств, в частности базовых станций операторов сотовой связи. В данной статье мы рассмотрим новый порядок применения налоговых вычетов по НДС при осуществлении строительства подрядным и хозяйственным способом, а также переходные положения по зачету "входного" НДС по выполненным строительным работам и приобретенным для использования в строительстве товарам (работам, услугам).

О вычете НДС при строительстве объекта подрядным способом

С 1 января 2006 г. введен новый порядок расчетов с бюджетом по НДС при осуществлении строительства подрядным способом. Теперь суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при строительстве, сборке (монтаже) основных средств, приобретении объектов незавершенного строительства, принимаются к вычету на общих основаниях, то есть по мере принятия выполненных работ и объектов (новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ). Другими словами, вычет производится после отражения работ и объектов по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" и не зависит от оплаты их поставщикам (подрядчикам, исполнителям). В прошлом году этот НДС можно было принять к вычету только после того, как в налоговом учете по указанным объектам завершенного строительства (основным средствам) начали начислять амортизацию.

Переходные положения по исчислению НДС при выполнении СМР изложены в ст. 3 Закона N 119-ФЗ <1>. Причем изменения, внесенные в данную статью Законом N 28-ФЗ <2>, весьма значительны. Так, согласно ст. 3 Закона N 119-ФЗ в новой редакции право на вычет у налогоплательщика возникает только после уплаты суммы НДС поставщику (подрядчику). Данный порядок относится к налогу, предъявленному организации до 1 января 2006 г. Рассмотрим, каким образом нужно принимать к вычету НДС по подрядным работам в соответствии с новым порядком.

<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".
<2> Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 28-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями и уплаченные им при проведении строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет построенных объектов или в периоде реализации "незавершенки". То есть по НДС, предъявленному до указанной даты, сохранились прежние правила применения вычета, действовавшие в прошлом году.

Налог, предъявленный подрядными организациями с 01.01.2005 по 01.01.2006 и уплаченный им, принимается к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (месяцам либо кварталам). Если в 2006 г. строительство завершено, то уплаченный (и не принятый ранее к вычету) НДС подлежит зачету в том налоговом периоде, в котором объект был принят на учет (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). В случае реализации в 2006 г. объекта незавершенного строительства суммы НДС подлежат вычетам в периоде его реализации.

Чтобы оценить масштабы нововведений, рассмотрим порядок применения вычетов по НДС при строительстве подрядным способом в соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ до и после принятия Закона N 28-ФЗ.

Порядок, применяемый налогоплательщиками до принятия Закона N 28-ФЗ

Пример 1. ОАО "Связь" в сентябре 2005 г. начало строительство базовой станции подрядным способом. Общие расходы на капитальные вложения в 2005 г. составили 1 180 000 руб. (в том числе "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, - 180 000 руб.). Задолженность на 31.12.2005 по оплате выполненных подрядчиком работ составила 590 000 руб. (в том числе "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, - 90 000 руб.).

Строительство объекта завершено в марте 2006 г. В этом же месяце объект введен в эксплуатацию. Стоимость работ, выполненных подрядчиками в 2006 г., в полном объеме оплачена в апреле 2006 г., в том числе: за январь 2006 г. - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), за февраль - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.), за март - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Налоговый период по НДС - месяц.

Бухгалтер произведет следующие записи на счетах учета:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                        В январе 2006 г.                        
Приняты от подрядчиков выполненные      
работы
 08-3 
  60  
  200 000
Отражен НДС                             
  19  
  60  
   36 000
Принят к вычету НДС за январь <*>
  68  
  19  
   36 000
Принят к вычету "входной" НДС 2005 г.   
(180 000 руб. / 12 мес.) <**>
  68  
  19  
   15 000
                        В феврале 2006 г.                       
Приняты от подрядчиков выполненные      
работы
 08-3 
  60  
  150 000
Отражен НДС                             
  19  
  60  
   27 000
Принят к вычету НДС за февраль 2006 г.  
  68  
  19  
   27 000
Принят к вычету "входной" НДС 2005 г.   
(180 000 руб. / 12 мес.)
  68  
  19  
   15 000
                         В марте 2006 г.                        
Приняты от подрядчиков выполненные      
работы
  08  
  60  
   50 000
Отражен НДС                             
  19  
  60  
    9 000
Принят к вычету НДС за март 2006 г.     
  68  
  19  
    9 000
Отражен ввод объекта в эксплуатацию     
(1 000 000 + 200 000 + 150 000 +
50 000) руб.
  01  
 08-3 
1 400 000
Принят к вычету "входной" НДС 2005 г.   
(180 000 - 15 000 - 15 000) руб.
  68  
  19  
  150 000
                        В апреле 2006 г.                        
Оплачены услуги подрядчиков за 2006 г.  
  60  
  51  
  472 000
<*> Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ в 2006 г. НДС, предъявленный налогоплательщику подрядчиком при проведении строительства, сборки (монтажа) ОС, принимается к вычету по мере принятия выполненных работ и объектов.
<**> Руководствуясь предыдущей редакцией п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, налогоплательщик мог применить вычет по НДС по строительным работам, выполненным в 2005 г., равными долями независимо от факта оплаты.

Порядок, применяемый налогоплательщиками после принятия Закона N 28-ФЗ

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Порядок отражения операций останется прежним, за исключением расчета НДС, принимаемого к вычету по работам, выполненным для ОАО "Связь" в 2005 г. Ввиду того, что общая сумма расходов 2005 г. на капитальные вложения была оплачена частично, НДС, принимаемый к вычету равномерно в течение 2006 г., рассчитывается исходя из величины налога, фактически уплаченного подрядчику, которая составляет 90 000 руб.

Таким образом, вычет по НДС за 2005 г. будет осуществлен:

С учетом вышеизложенного становится понятно, что нормы Закона N 28-ФЗ ухудшают положение тех налогоплательщиков, которые по состоянию на 31.12.2005 имели кредиторскую задолженность и в первом налоговом периоде (январе или I квартале) ее не погасили. Получается, что в феврале 2006 г., представляя в ИФНС декларацию за январь и предъявляя к вычету НДС за 2005 г. в размере 1/12 суммы по неоплаченным подрядчикам работам, предприятие действовало в соответствии с Законом N 119-ФЗ. Однако действие Закона N 28-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января этого года, следовательно, у налогоплательщика возникает обязанность произвести перерасчет по сумме вычета и сдать в инспекцию уточненную декларацию.

Вполне уместен вопрос о том, приведет ли представление в налоговый орган уточненных деклараций к начислению пеней и штрафов? Казалось бы, ответ очевиден - нет, не приведет, ведь на момент сдачи первоначальных налоговых деклараций организация выполнила все установленные Законом N 119-ФЗ требования, необходимые для вычета, и возмещение НДС было произведено вполне обоснованно. Вместе с тем не исключено, что некоторые ретивые налоговики могут воспользоваться и такой возможностью для пополнения бюджета, поэтому налогоплательщикам необходимо быть бдительными в этом вопросе и проконтролировать действия сотрудников ИФНС.

К сведению: в соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. В частности, такими исключениями являются законы, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Перечисленные нормативные акты могут иметь обратную силу, то есть вводиться задним числом. Пунктом 2 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют. Таким образом, рассмотренная нами норма Закона N 28-ФЗ не может распространяться на правоотношения, возникшие с начала этого года, так как это прямо запрещено Налоговым кодексом. Этот вывод в качестве дополнительного аргумента можно использовать в споре с налоговиками. Организация должна исполнять требования Закона N 28-ФЗ начиная с декларации за май 2006 г.

Однако у налогоплательщика могут возникнуть и другие сложности при принятии к вычету НДС по подрядным работам. Например, применяется ли вычет, если завершенный строительством объект принят к учету в ноябре 2005 г., введен в эксплуатацию в декабре 2005 г., и работы, выполненные подрядной организацией, полностью оплачены в прошлом году? Рассмотрению этой ситуации посвящено Письмо ФНС России от 14.02.2006 N ММ-6-03/157@ "О порядке применения с 01.01.2006 пунктов 1 и 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ". В нем специалисты ФНС напомнили налогоплательщикам, что абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных подрядной организацией, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства (основных средств) с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, с 01.01.2006 не применяется. Однако ФНС России считает правомерным в этой ситуации предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных в 2005 г. подрядной организацией налогоплательщику и уплаченных им в декабре 2005 г., с момента начисления амортизации, т.е. в январе 2006 г. Таким образом, к данному случаю правила, установленные для переходного периода по НДС, не применяются.

Эти рекомендации налоговики согласовали с Минфином (Письмо от 31.01.2006 N 03-04-15/15), поэтому организации могут ими руководствоваться в полной мере.

Налоговая база при выполнении СМР для собственных нужд

Существенно изменился порядок расчетов с бюджетом по НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Напомним, что налоговой базой при этом является стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). То есть НДС бухгалтер должен начислять ежемесячно (или ежеквартально), не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию.

Обратите внимание: в текущем году кардинальным образом изменились позиции финансового и налогового ведомств относительно определения налоговой базы для начисления НДС. Как указано в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, доведенном до предприятий и местных налоговых инспекций Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@, в 2006 г. при выполнении СМР для собственного потребления в налоговую базу по НДС необходимо включать работы, выполненные не только собственными силами налогоплательщика, но и привлеченными подрядными организациями. Заметим, что раньше налогоплательщики должны были начислять налог только со стоимости работ, выполненных собственными силами, без учета расходов на оплату услуг подрядчиков (см., например, Письма Минфина России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и ФНС России от 25.02.2005 N 19-11/11713).

В подтверждение своей позиции чиновники, как раньше, так и сейчас, ссылаются на п. 2 ст. 159 НК РФ. Учитывая, что формулировка данного пункта осталась неизменной, возникает закономерный вопрос: с чем связана смена мнения?

"Революция" в определении налоговой базы связана с введением новой формы статотчетности N 1-предприятие и Инструкции по ее заполнению. Прошлогодние разъяснения чиновников были основаны на п. 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, который предусматривал, что при заполнении строки 27 формы N П-1 о затратах на строительство хозяйственным способом стоимость работ, выполненных подрядными организациями, не учитывается. В настоящее время указанное Постановление утратило силу, этим и воспользовались финансисты.

Как видим, в ряде случаев можно пополнить бюджет, минуя трудоемкий и длительный процесс внесения изменений в Налоговый кодекс. Достаточно изменить инструкцию о заполнении формы статотчетности.

Итак, попытаемся оценить последствия нового порядка определения налоговой базы. Выполняя СМР для собственного потребления с привлечением подрядчика, организация должна в последний день каждого налогового периода (месяца или квартала) начислять НДС с общей суммы расходов. Если создаваемый объект в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а его стоимость учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления), то начисленные суммы НДС можно принять к вычету после уплаты их в бюджет. Следовательно, нововведения фактически приведут к временному отвлечению (на один налоговый период) денежных средств предприятий из хозяйственной деятельности. Причем, в случае возникновения переплаты по налогу, процесс возврата денежных средств из бюджета займет еще больше времени.

Вместе с тем игнорирование предложенного в Письме порядка начисления НДС повлечет начисление не только пеней, но и штрафа в размере 20% за занижение суммы налога к уплате в бюджет согласно ст. 122 НК РФ.

Таким образом, итог наших рассуждений неутешителен для налогоплательщиков. Позиция чиновников невыгодна организациям. Вместе с тем любые действия предприятия, идущие вразрез с официальными рекомендациями, приведут к спорам с инспекторами при налоговых проверках. На сегодняшний момент предугадать, чью сторону примут судьи, сложно. Кроме того, не стоит забывать и о предоставленной налоговым органам Законом N 137-ФЗ <3> возможности взыскания сумм налоговых санкций во внесудебном порядке (предельный размер штрафа, который может быть взыскан с организации в бесспорном порядке, не должен превышать пятидесяти тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах).

<3> Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

О налоговых вычетах при выполнении СМР для собственных нужд

Начисленные суммы НДС подлежат вычету по мере уплаты налога в бюджет. Условия, необходимые для применения вычета:

Новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ разрешает предъявить к вычету "входной" НДС по материалам, работам и услугам, приобретенным для выполнения СМР, сразу после принятия их на учет, не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации по нему. Таким образом, ежемесячное (ежеквартальное) определение налоговой базы приведет к тому, что вычеты сумм "входного" НДС по материалам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, будут производиться ежемесячно или ежеквартально.

Переходные моменты для организаций, имеющих на балансе длящееся, незавершенное в течение 2005 г., строительство, прописаны в ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

К сведению: порядок принятия к вычету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства СМР для собственного потребления, но не принятых к вычету до 1 января 2005 г., в соответствии с Законом N 28-ФЗ также зависит от оплаты (новая редакция п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

О том, как применить вычет со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в 2005 г., а использованных при выполнении СМР для собственного потребления после 1 января 2006 г., законодатели умалчивают. Разъяснить эту ситуацию Минфин попытался в вышеназванном Письме N 03-04-15/01. По мнению чиновников, применить вычет по НДС можно по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных строительством, или при реализации объекта "незавершенки" на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, то есть в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2006). При этом финансисты "забывают", что в 2006 г. эта норма уже не действует. Рекомендованный Минфином порядок в силу п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ применяется только к "входному" НДС по товарам, работам и услугам, который не был принят к вычету до 01.01.2005. Таким образом, позиция чиновников основана не на законе, а на желании отсрочить момент возврата налогоплательщикам НДС из бюджета.

"Смелые" налогоплательщики в данной ситуации могут руководствоваться общим порядком вычетов, установленным для переходного периода ст. 2 Закона N 119-ФЗ, и возмещать налог в зависимости от применявшейся ранее учетной политики. Организации, применявшие в 2005 г. метод начисления, вычитают НДС равными долями в течение первого полугодия 2006 г. <4>, а те налогоплательщики, которые уплачивали НДС "по оплате", возмещают налог после погашения задолженности перед поставщиком. Это полностью соответствует рассматриваемой ситуации: у организации по состоянию на 01.01.2006 имеется кредиторская задолженность, специальной нормы о принятии такого НДС к вычету ст. 3 Закона N 119-ФЗ не содержит, следовательно, нужно действовать в соответствии с общим порядком, определенным для переходного периода. Однако этот вывод финансисты очевидным не считают и предлагают другое решение - в пользу бюджета.

<4> См. Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31.

В ст. 2 Закона N 119-ФЗ отсутствует требование принимать к вычету только оплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) НДС. Несомненно, это выгодно налогоплательщику, но и рискованно, учитывая общую тенденцию, заданную Законом N 28-ФЗ, в части обязательной оплаты "входного" НДС, подлежащего вычету по СМР.

Как поступить, организация должна решить самостоятельно. Отметим, что, делая выбор между тем или иным вариантом возмещения НДС, в каждом конкретном случае надо просчитать экономию на платежах в бюджет. Очевидно, что ее размер зависит от запланированного срока окончания строительства, принятой на предприятии учетной политики, а также даты погашения задолженности перед поставщиками за приобретенные в прошлом году товары (работы, услуги).

В заключение остановимся еще на одном нововведении Закона N 28-ФЗ, которое в отличие от уже рассмотренных нами изменений порадует читателя. Согласно новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщики вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, в момент его оприходования на счете 07 "Оборудование к установке". Такой порядок вычета налога применяется с 01.01.2006.

А.Ю.Комарова

Эксперт журнала

"Услуги связи: бухгалтерский

учет и налогообложение"