Мудрый Экономист

Изменения в бюджетном учете для бюджетополучателей

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 8

Для бухгалтеров бюджетных учреждений 2005 г. стал началом координат в новой системе, которая называется "бюджетный учет". Курс движения в этой системе определила Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция), утвержденная Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н (далее - Приказ N 70н).

Порядок применения Плана счетов бюджетного учета

Рассмотрим, какие изменения внесены в порядок применения Плана счетов бюджетного учета. Мы не будем останавливаться на изменениях, обусловленных корректировкой в номерах счетов бюджетного учета, а проанализируем существенные изменения в порядке отражения операций в бюджетном учете.

Санкционирование расходов бюджетов

Поскольку "началом всех начал" являются операции по санкционированию расходов бюджетов, начнем рассматривать внесенные изменения именно с данного раздела. Бюджетным учреждениям даны разъяснения, как отразить в бюджетном учете внесение изменений в лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств и полученные лимиты бюджетных обязательств. При получении уведомления об изменении лимитов бюджетных обязательств делают записи, аналогичные корреспонденции счетов, отражающей в учете операции по доведению лимитов бюджетных обязательств: при увеличении - на соответствующие суммы со знаком "плюс", а при уменьшении - на суммы со знаком "минус".

Дан ответ на вопрос бюджетных учреждений по отражению в учете корректировки принятых бюджетных обязательств текущего года, особенно в сторону их уменьшения. В учете следует сделать запись, аналогичную записи по их принятию, но со знаком "минус".

Пример 1. Учреждение заключает договор на повышение квалификации двоих сотрудников в сумме 20 000 руб. В учете делают запись:

Д 050103226 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет прочих услуг" - К 050201226 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет прочих услуг".

Один из сотрудников ввиду временной нетрудоспособности не смог поехать на курсы повышения квалификации. В учете принятые бюджетные обязательства текущего года следует откорректировать и сделать запись:

Д 050103226 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам за счет прочих услуг" - К 050201226 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет прочих услуг" - 10 000 руб. (со знаком "минус").

Нефинансовые активы

Бухгалтерам бюджетных учреждений необходимо учесть, что из указанного раздела удален пункт, в котором устанавливалось, что учет основных средств (за исключением библиотечных фондов) ведется в полных рублях. Это означает, что учет основных средств, как и остальные объектов, с 1 января 2006 г. следует вести в рублях и копейках.

Новая редакция определения основных средств дает однозначную трактовку порядка учета объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию. На счете учета основных средств нужно учитывать основные средства, находящиеся не только в эксплуатации, но и в запасе, на консервации, а также сданные в аренду. Поэтому далее в Инструкции говорится об объектах основных средств, принятых к бюджетному учету, а не только в эксплуатацию. Отдельно отмечено, что на счетах учета основных средств учитывают имущество казны Российской Федерации (отсутствие конкретного указания на это вызывало неоднозначное толкование).

В определение понятия "нематериальные активы" внесено дополнение: установлено еще одно условие, которому должен удовлетворять объект нематериальных активов и которое заключается в наличии права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау). При этом отменено условие о группировке объектов нематериальных активов в соответствии с ОКОФ.

Введено определение балансовой стоимости основных средств как их первоначальной стоимости с учетом изменений в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. В Инструкции (в ред. Приказа N 25н <1>) установлены случаи, для которых допускается изменение стоимости нематериальных активов, и дано определение понятия "балансовая стоимость нематериальных активов".

<1> Приказ Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н".

В деятельности бюджетных учреждений нередко встречаются операции, связанные с безвозмездными поступлением и передачей имущества. В Инструкции предусмотрен обособленный порядок отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному получению нефинансовых активов по балансовой стоимости. Он изложен для каждого вида нефинансовых активов (основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, материальных запасов) и обобщен для всех видов нефинансовых активов при описании порядка учета операций на счете "Вложения в нефинансовые активы".

В Инструкции даны разъяснения по отражению в учете таких операций, установлен порядок определения срока полезного использования полученных безвозмездно объектов нефинансовых активов, а также приведены корреспонденции счетов по отражению в учете ранее начисленной амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов при их безвозмездной передаче.

Безвозмездная передача имущества может осуществляться:

Пример 2. На балансе муниципального учреждения здравоохранения "Больница N 1" числится диагностическое оборудование, стоимость которого составляет 132 300 руб. Начисленная на 1 марта 2006 г. амортизация по данному оборудованию составляет 22 050 руб. Оборудование учитывают на счете 110104000 "Машины и оборудование", амортизацию - на счете 110404000 "Амортизация машин и оборудования". По решению главного распорядителя средств бюджета данное оборудование передается муниципальному учреждению здравоохранения "Больница N 2", подведомственному тому же главному распорядителю.

Больница N 1 в учете отразит передачу следующими записями.

Передано диагностическое оборудование внутри одного ведомства по балансовой стоимости:

Д 110404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации" - К 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - 22 050 руб. (сумма начисленной амортизации);

Д 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - К 110104410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования" - 132 300 руб. (сумма балансовой стоимости оборудования).

Больница N 2, получив оборудование, сделает следующие записи:

Д 110104310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" - К 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - 132 300 руб. (сумма балансовой стоимости полученного оборудования);

Д 130404310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств" - К 110404410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации" - 22 050 руб. (сумма ранее начисленной больницей N 1 амортизации).

В Инструкции (в ред. Приказа N 25н) решена проблема неоднозначного толкования отдельных положений Инструкции, а именно:

Даны разъяснения о присвоении инвентарного номера имуществу, полученному бюджетными учреждениями по договору финансовой аренды (лизинга), который становится в настоящее время все более распространенным.

В Инструкции установлен порядок применения Плана счетов при передаче основных средств, нематериальных и непроизведенных активов между материально-ответственными лицами внутри одного учреждения. Чтобы не увеличивать обороты по счетам увеличения (уменьшения) стоимости основных средств, данную операцию отражают в учете корреспонденцией по дебету и кредиту соответствующих счетов увеличения стоимости основных средств по счетам аналитического учета счета 010100000 "Основные средства".

Кроме того, внесены изменения в порядок отражения в бюджетном учете выдачи в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 руб. (табл. 4).

Таблица 4

Порядок отражения в бюджетном учете выдачи в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 руб.

Приказ N 70н          
Приказ N 25н
     дебет    
      кредит     
     дебет     
      кредит
040101172     
"Доходы
от реализации
активов"
010106410        
"Уменьшение
стоимости
производственного
и хозяйственного
инвентаря"
010104410
"Уменьшение
стоимости
прочих основных
средств"
040101271      
"Расходы
на амортизацию
основных
средств"
или
010604340
"Увеличение
стоимости
изготовления
материалов,
готовой
продукции
(работ, услуг)"
010110410
"Уменьшение
стоимости
машин
и оборудования"
010105410
"Уменьшение
стоимости
транспортных
средств"
010106410
"Уменьшение
стоимости
производственного
и хозяйственного
инвентаря"
010109410
"Уменьшение
стоимости прочих
основных средств"

Инструкция дополнена корреспонденциями счетов по отражению в учете операций по вложению объектов основных средств и нематериальных активов в уставный капитал организаций.

Согласно изменениям, внесенным Приказом N 25н, порядком отражения в бюджетном учете операций по безвозмездному поступлению материальных запасов установлено, что материальные запасы принимают к бюджетному учету по фактической стоимости, включая суммы, уплачиваемые учреждением за их доставку и приведение в состояние, пригодное к использованию, при их безвозмездном поступлении от учреждений:

Установленным ранее порядком предусматривалось списание (отпуск) материальных запасов по их средней фактической стоимости. Приказом N 25н внесено дополнение о возможности списывать (отпускать) материальные запасы по фактической стоимости каждой единицы материальных запасов.

Подраздел "Материальные запасы" дополнен порядком отражения в учете мягкого инвентаря и посуды.

Кроме того, решена существовавшая ранее проблема отражения в учете формирования стоимости материальных запасов для ситуаций, когда в фактическую стоимость должны включаться расходы, связанные с их доставкой и приведением в состояние, пригодное к использованию. В учете первоначальная стоимость материальных запасов на основании нескольких договоров с поставщиками и распоряжений (извещений) будет формироваться по дебету счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту различных счетов расчетов с подотчетными лицами, поставщиками, подрядчиками и др.

После того как сформирована фактическая стоимость, оприходование материальных запасов отражают в учете по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0105хх340 "Увеличение стоимости материальных запасов" и кредиту счета 010604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Приказом N 25н обособленно установлен порядок отражения в бюджетном учете операций по вложению объектов материальных запасов в уставный капитал организаций, а также операций по списанию потерь материальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах и сгруппированы операции, которые в бюджетном учете отражаются сходными корреспонденциями счетов.

Дан однозначный ответ на многочисленные вопросы бюджетных учреждений об отражении на счетах бюджетного учета приобретения печатной (в том числе сувенирной) продукции, предназначенной для продажи (кроме библиотечного фонда).

Для готовой продукции обособленно выделен порядок отражения в бюджетном учете списания естественной убыли, недостач и потерь при чрезвычайных обстоятельствах.

Некоторые бюджетные учреждения в силу специфики их деятельности выращивают животных на откорме. Приказом N 25н Инструкция дополнена разъяснением порядка отражения в бюджетном учете по дебету счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" списания балансовой стоимости животных при их забое для получения продукции.

По дополнению, внесенному Приказом N 25н, операции по достройке и дооборудованию различных объектов основных средств бюджетные учреждения должны учитывать на счете 010601000 "Капитальные вложения в основные средства".

Финансовые активы

Порядок применения счета бюджетного учета 020101000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" предусматривает правила перечисления сумм по государственным и муниципальным гарантиям, которые ранее были описаны в порядке применения счета 020700000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам", в том числе по которым:

Бухгалтерам бюджетных учреждений необходимо обратить внимание на установленный Приказом N 25н порядок отражения в учете перечисления в бюджет средств возмещения причиненного учреждению ущерба.

В Инструкции даны разъяснения, какими корреспонденциями счетов следует отразить операции при перечислении указанных средств, поступивших:

Если ущерб нанесен учреждению в рамках бюджетной деятельности и средства возмещаются на счет по учету средств бюджета, открытый в кредитной организации, то, перечисляя указанные средства в доход бюджета, бюджетное учреждение должно сделать записи по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 021002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" и кредиту счета 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов".

Пример 3. На балансе учреждения числится задолженность по недостачам материальных запасов, приобретенных за счет бюджетных средств, в сумме 2000 руб., которая возмещается виновным лицом.

При поступлении денежных средств в возмещение недостачи на счет по учету средств бюджета, открытый в кредитной организации, делают следующую запись:

Д 120101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" - К 120904560 "Уменьшение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов" - 2000 руб.

При перечислении средств в бюджет следует сделать запись:

Д 121002410 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов, по поступлениям в бюджет от реализации основных средств" - К 120101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" - 2000 руб.

Письмом Минфина России и Федерального казначейства от 30 декабря 2005 г. N 02-14-10/3533, 42-7.1-01/5.1-408 "Об осуществлении операций в иностранной валюте с 1 января 2006 года" установлен порядок отражения в учете операций в иностранной валюте, который предусмотрено внести Приказом N 25н в Инструкцию.

Получатель и главный распорядитель (распорядитель) как получатели бюджетных средств отражают в учете поступление денежных средств в иностранной валюте для внесения платежей в соответствии с бюджетной росписью записью по дебету счета 020107510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте" и кредиту счета 020103610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути".

Как было отмечено выше, в План счетов бюджетного учета введен счет аналитического учета, предназначенный для отражения операций бюджетного учреждения по получению и взносу наличных денег. В связи с этим в Инструкции приведен порядок отражения в учете операций по поступлению наличных денег в кассу учреждения.

В орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджетов, представляется заявка на выплату наличных денег с банковских счетов данного органа и с банковских счетов, открытых в кредитных организациях. Учреждение делает запись по дебету счета 021003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов", счетов 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" и 020102610 "Выбытия денежных средств учреждения, поступивших во временное распоряжение".

Получение наличных денег по чекам в кассу учреждения на основании приходного кассового ордера отражают в учете по дебету счета 020104510 "Поступления в кассу" и кредиту счета 021003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

Возврат неиспользованных наличных денежных средств на банковские счета органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджетов, и на банковские счета, открытые в кредитных организациях, на основании расходного кассового ордера, квитанции к объявлению на взнос наличными отражают в учете записью по дебету счета 021003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств" и кредиту счета 020104610 "Выбытия из кассы".

При получении выписки с лицевого (банковского) счета о восстановлении кассовых расходов на ее основании в учете делают запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов", счетов 020101510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" или 020102510 "Поступления денежных средств во временное распоряжение учреждения" и кредиту счета 021003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

Расчеты по выданным авансам

Бухгалтерам бюджетных учреждений необходимо обратить внимание на изменения порядка отражения в учете операций по выплате работникам авансовых платежей по заработной плате, обусловленные введением в План счетов бюджетного учета счетов расчетов по выданным авансам по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда.

Бухгалтер в бюджетном учете сделает следующие записи:

Д 020601560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на заработную плату" - К 020104610 "Выбытия из кассы" - выплачен работникам плановый аванс по заработной плате;

Д 040101211 "Расходы по заработной плате" - К 030201730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - начислена заработная плата работникам.

Одновременно списывают выданные работникам авансы на расчеты по заработной плате:

Д 030201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате" - К 020601660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на заработную плату".

Расчеты с прочими дебиторами

Бюджетным учреждениям даны разъяснения, как отразить в учете методом начисления суммы НДС:

Начисление сумм НДС по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) бухгалтер отразит в бюджетном учете следующей записью:

Д 021001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 030304730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

Обязательства: прочие расчеты с кредиторами

Даны разъяснения по вопросу отражения в учете возмещения бюджетному учреждению ущерба:

Данную операцию отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030300000 "Расчеты по платежам в бюджет".

При перечислении указанных средств в бюджет в учете делают запись по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 021002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов".

Финансовый результат текущей деятельности учреждения

В дополнение к Инструкции установлен порядок отражения в бюджетном учете списания произведенных расходов по выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции, переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику. Данную операцию отражают в учете в уменьшение доходов по дебету счета 040101130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" и кредиту счетов 010507440 "Уменьшение стоимости готовой продукции" или 010604440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции, работ, услуг".

Также разъясняется, как отразить в учете начисление доходов от продукции животноводства и земледелия. Приплод, привес, прирост животных отражают по дебету счета 010506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" и кредиту счета 040104130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Забалансовые счета

Многие бюджетные учреждения волновал вопрос о возможности введения дополнительных забалансовых счетов с целью обеспечения управленческого учета. Благодаря изменениям, внесенным Приказом N 25н, такая возможность у бюджетных учреждений появилась.

Многие бюджетные учреждения приобретают те или иные объекты не для собственных нужд, а для вручения, например, победителям различных конкурсов и т.п. Инструкция дополнена разъяснениями о том, что ценные подарки и сувениры, предназначенные для вручения, надлежит учитывать по стоимости их приобретения на забалансовом счете 07.

Изменения внесены в порядок учета поступлений и выбытий, отражаемых на забалансовых счетах 17 и 18: на них следует отражать не только поступления и выбытия, но и их возврат.

Приложения к Инструкции

Приложение N 1 к Инструкции изложено в новой редакции в соответствии с изменениями, внесенными в План счетов бюджетного учета и Порядок его применения.

Также внесены изменения в Приложение N 2 "Унифицированные формы первичных учетных документов", в формы первичных учетных документов и указания по их применению. Перечень этих документов дополнен, в частности, Актом о результатах инвентаризации.

Дополнения внесены и в Приложение N 3 "Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей"; для некоторых регистров обязательные реквизиты и показатели установлены в новой редакции.

Кроме того, Инструкция дополнена Приложением N 4 "Таблица соответствия кода счета бюджетного учета коду классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов", аналогичной утвержденной Приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 26н, но составленная в соответствии с новым Планом счетов бюджетного учета. Эта таблица окажет существенную помощь бюджетным учреждениям при формировании полного формата номера счета бюджетного учета.

В Приложении N 5 к Инструкции приведена Классификация операций сектора государственного управления.

В заключение в Инструкции приведен Перечень изменений, вносимых в нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации. Согласно перечню на бюджетные учреждения не распространяется действие положений по бухгалтерскому учету.

Бухгалтеров бюджетных учреждений снова ждет кропотливая работа по переводу остатков и оборотов по счетам. Надеемся, что краткое изложение изменений в Инструкцию поможет в изучении "новой" Инструкции по бюджетному учету.

И.В.Алексеева

Менеджер департамента

консультационных услуг

государственному сектору

компании "ФБК"