Мудрый Экономист

Амортизация по-новому. Бухгалтерский аспект

"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", 2006, N 2

С 1 января 2006 г. сельхозпредприятия получили право начислять в бухгалтерском учете амортизацию по продуктивному скоту и многолетним насаждениям. Это стало возможно благодаря изменениям, внесенным Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Рассмотрим, что нужно учитывать при начислении амортизации по таким объектам.

Срок полезного использования...

Прежде всего необходимо установить срок полезного использования. Под ним понимают период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. В некоторых случаях срок устанавливается исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению при использовании этого объекта.

...по новым объектам

При появлении в 2006 г. новых голов продуктивного скота, а также посадке многолетних насаждений срок полезного использования можно определить исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Согласно Классификации:

Например, насаждения многолетние:

Если же сроки, установленные Классификацией, по каким-то причинам не устраивают, сельхозпредприятие имеет право установить срок полезного использования самостоятельно.

При этом нужно учитывать (п. 20 ПБУ 6/01):

Решая вопрос об установлении срока полезного использования продуктивного скота и многолетних насаждений, лучше всего привлечь соответствующих специалистов - зоотехников, агрономов, экономистов.

Установленный самостоятельно срок следует обосновать документально.

...по старым объектам

При начислении амортизации по уже эксплуатировавшимся до 1 января 2006 г. продуктивному скоту и многолетним насаждениям следует учитывать, что по таким объектам ранее начислялся износ. То есть срок полезного использования уже был установлен. В таком случае этот срок можно принять для начисления амортизации.

При этом сумму накопленного износа по продуктивному скоту и многолетним насаждениям следует перенести с 1 января 2006 г. на счет 02 "Амортизация основных средств".

Проблем с налогом на имущество в этом случае возникнуть не должно. Ведь ранее начисленный износ по продуктивному скоту и многолетним насаждениям также уменьшал первоначальную стоимость этих объектов для целей исчисления налога на имущество (п. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, такой перенос износа на счет амортизации позволит привести в соответствие стоимость уже эксплуатируемого продуктивного скота, многолетних насаждений и приобретенных (посаженных). Дело в том, что если такой перенос не сделать, то получится, что ранее эксплуатируемые объекты и только что приобретенные (посаженные) будут иметь почти одинаковую стоимость. И сумма начисленной амортизации также будет одинаковой. Хотя, к примеру, одна корова используется уже два года, а другая закуплена только в 2006 г.

На наш взгляд, сумму перенесенного на счет 02 "Амортизация основных средств" износа следует отразить в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" как расходы прошлых лет. Ведь износ, начисленный до 2006 г., относится к предыдущим периодам и не может увеличивать себестоимость продукции в 2006 г.

Пример 1. На балансе ООО "Молочник" числится корова, первоначальная стоимость которой 21 000 руб. При принятии коровы к бухгалтерскому учету срок полезного использования был установлен 7 лет (84 мес.). К 1 января 2006 г. по корове на забалансовом счете накоплен износ в размере 6000 руб.

С 1 января 2006 г. организация начисляет амортизацию по корове линейным способом.

Тогда в учете ООО "Молочник" за январь 2006 г. бухгалтер запишет:

Кредит 010

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 02

Дебет 20 Кредит 02

Способы начисления амортизации...

В бухгалтерском учете начисление амортизации может производиться одним из следующих способов:

...по продуктивному скоту

Выбирая способ начисления амортизации по продуктивному скоту, следует учесть, что в налоговом учете амортизация по нему не начисляется. Следовательно, использование линейного способа уже не является оправданным. Ведь задачи сблизить бухгалтерский и налоговый учет не стоит.

А вот для налога на имущество выбранный способ начисления амортизации окажет большое влияние.

Например, сравнивая остаточную стоимость продуктивного скота при разных способах амортизации - линейном, способе уменьшаемого остатка (с коэффициентом 3) и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, можно заметить, что наименьшая сумма налога на имущество уплачивается при использовании способа уменьшаемого остатка, наибольшая - при линейном методе.

...по многолетним насаждениям

В отличие от продуктивного скота, амортизация по многолетним насаждениям в налоговом учете начисляется. Это означает, что выбор линейного способа начисления амортизации по многолетним насаждениям, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, позволит сблизить эти два вида учета.

Если же перед сельхозпредприятием стоит цель максимально точно сформировать себестоимость продукции в бухгалтерском учете, то амортизацию по многолетним насаждениям следует начислять способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Главное в этом случае - объективно оценить предполагаемый объем продукции, а именно урожайность (ц/га).

Отражение в регистрах бухучета

Отражение амортизации по продуктивному скоту и многолетним насаждениям в регистрах бухгалтерского учета будет зависеть от выбранного способа. Если по данным объектам выбран тот же способ, что и по остальным основным средствам, то можно просто дополнить уже существующий регистр. Если выбран иной способ, то потребуется составить новый регистр, в котором будут содержаться необходимые сведения.

Примечание. Разным группам - разные способы

Для разных групп основных средств можно выбрать разные способы начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01). Например, в учетной политике можно предусмотреть, что по продуктивному скоту амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка (с коэффициентом 3), по многолетним насаждениям - пропорционально объему продукции, а по остальным объектам - линейным способом.

Пример 2. Рассмотрим примеры заполнения регистров начисления амортизации по продуктивному скоту (корове) способами уменьшаемого остатка, списания по сумме чисел лет и пропорционально объему продукции.

Воспользуемся данными примера 1 и заполним регистры.

Регистр начисления амортизации способом уменьшаемого остатка (за январь 2006 г.)

 N 
Наимено-
вание
объекта
Специ- 
альный
коэффи-
циент
Срок     
полезного
исполь-
зования,
мес.
                Стоимость объекта, руб.               
первона-
чальная
оста-    
точная на
начало
года <*>
   сумма   
амортизации
по объекту
за месяц
    сумма   
накопленной
амортизации
(износ +
амортизация)
остаточная
стоимость
 1 
    2   
   3   
    4    
    5   
    6    
     7     
(6 : 4 x 3)
      8     
     9    
(6 - 7)
505
Корова  
   3   
    84   
 21 000 
  15 000 
    536    
    6 536   
  14 464  
<*> Остаточная стоимость на начало года равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой накопленного износа до 1 января 2006 г.

Регистр начисления амортизации способом списания по сумме чисел лет (за январь 2006 г.)

 N 
Наимено-
вание
объекта
Срок     
полезного
исполь-
зования,
мес.
Сумма
чисел
лет
Оставшийся 
срок
полезного
использова-
ния, лет
          Стоимость объекта, руб.           
перво-   
начальная
    сумма   
амортизации
за месяц
   сумма   
накопленной
амортизации
с учетом
износа
остаточ- 
ная
стоимость
 1 
    2   
    3    
  4  
     5     
    6    
    7       
((6 x 5) :
4) / 12 мес.
     8     
    9    
(6 - 8)
505
Корова  
    7    
  28 
     5     
  21 000 
     313    
   6 313   
  14 687 

Регистр начисления амортизации способом списания пропорционально объему продукции (за январь 2006 г.)

 N 
Наимено-
вание
объекта
Предполагаемый
удой молока
за весь срок,
кг
Фактический
удой молока
за месяц,
кг
           Стоимость объекта, руб.           
перво-   
начальная
    сумма    
амортизации
по объекту
за месяц
   сумма   
накопленной
амортизации
с учетом
износа
остаточ- 
ная
стоимость
 1 
    2   
       3      
     4     
    5    
      6      
((4 x 5) : 3)
     7     
    8    
(5 - 7)
505
Корова  
    20 000    
    300    
  21 000 
     315     
   6 315   
  14 685 

Возникновение разниц

Исходя из того, что в налоговом учете амортизация по продуктивному скоту не начисляется, в бухучете следует учесть разницу, возникающую в соответствии с ПБУ 18/02. Образующаяся разница будет постоянной и приведет к формированию постоянного налогового обязательства (появляется при превышении прибыли по данным налогового учета над прибылью по данным бухучета).

В таком случае постоянное налоговое обязательство будет отражено: единовременно при переносе суммы накопленного износа по продуктивному скоту на счет 02 "Амортизация основных средств"; ежемесячно при начислении амортизации по продуктивному скоту в бухгалтерском учете.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. В учете постоянное налоговое обязательство (ПНО) будет отражено в январе 2006 г. следующим образом:

Дебет 99 Кредит 68

Дебет 99 Кредит 68

Еще одна постоянная разница возникнет при реализации продуктивного скота (без постановки на откорм). Ведь в налоговом учете продуктивный скот не амортизируется. Следовательно, остаточная стоимость при его реализации будет равна первоначальной. В этом случае сформируется уже постоянный налоговый актив (ПНА).

Пример 4. Продолжим рассматривать условия примера 1. Предположим, что корова реализована в январе 2006 г. по цене 25 000 руб., включая НДС. В учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 62

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Продуктивный скот"

Дебет 02

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Дебет 68 Кредит 99

В отношении амортизации по многолетним насаждениям могут возникнуть временные разницы, если:

Например, если в налоговом учете применяется линейный метод, а в бухгалтерском - один из "ускоренных" вариантов - способ уменьшаемого остатка или способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, то образуется вычитаемая временная разница. А она формирует отложенный налоговый актив. Такая же разница будет образована, если срок полезного использования многолетних насаждений в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. Если же срок эксплуатации в бухгалтерском учете будет выше, чем в налоговом, тогда возникнет налогооблагаемая временная разница. То есть сформируется уже отложенное налоговое обязательство.

Примечание. Мнение специалиста

Д.А. Волошин, автор книги серии "Библиотека журнала "Главбух" "Все новое о налоге на прибыль"

К.В.Кичаев

Аудитор