Купля-продажа объектов, подлежащих госрегистрации
"Главбух". Приложение "Учет в производстве", 2006, N 2
Переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. В статье мы рассмотрим, каким образом регистрация повлияет на бухгалтерский и налоговый учет купли-продажи объекта у продавца и покупателя, а также с какого времени продавцу прекращать, а покупателю, наоборот, начинать начислять амортизацию по объекту и платить налог на имущество.
Учет у продавца

Рассмотрим, в какой момент продавец признает доходы и расходы при переходе права собственности на недвижимость и прекращает начислять амортизацию по ней.
Момент признания доходов
Как указано в Письме Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301, одним из необходимых условий для признания выручки в бухучете является переход права собственности на товар от поставщика к покупателю. Обратите внимание: речь идет именно о переходе права собственности, а не о получении свидетельства о государственной регистрации права.
Договор купли-продажи недвижимости (кроме жилых помещений и предприятий) вступает в силу с момента его заключения. Таким образом, показать доход от реализации недвижимого имущества в бухучете следует в момент подписания договора купли-продажи и всех сопутствующих документов (передаточного акта).
Примечание. Когда договор вступает в силу
Любой договор вступает в силу с момента его заключения (п. 1 ст. 425 Гражданского кодекса РФ). Причем если договор подлежит государственной регистрации, то он считается заключенным с момента его регистрации (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ). Но обязательная регистрация договоров предусмотрена только для договоров купли-продажи жилых помещений (п. 2 ст. 558 Гражданского кодекса) и предприятий (п. 3 ст. 560 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, для всех остальных объектов недвижимого имущества договор купли-продажи действителен с момента его подписания. В этом случае государственной регистрации подлежит не сам договор купли-продажи, а переход права собственности на недвижимость по данному договору.
Роль государственной регистрации заключается в том, что только после нее покупатель становится собственником имущества в отношениях с третьими лицами.
В целях налогообложения прибыли (при методе начисления) согласно ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от их оплаты. Понятие реализации определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ: реализацией признается передача права собственности на объект от одного лица к другому на возмездной или безвозмездной основе.
В Письме N 03-03-04/1/301 специалисты Минфина России придерживаются мнения, что у продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Правда, еще год назад Минфин России придерживался противоположной точки зрения. Так, в Письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85 чиновники утверждали, что налогооблагаемый доход от реализации объекта недвижимости следует отразить в момент его государственной регистрации новым собственником.
Момент признания расходов
В п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" перечислены условия, при одновременном выполнении которых объект учитывается в составе основных средств. Вот эти условия:
а) объект предназначен для использования в производстве, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования свыше 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Следовательно, списать объект недвижимости надо в тот момент, когда эти условия перестают выполняться. Об этом также говорится в Письме Минфина России N 03-03-01-04/1/85.
Все перечисленные условия перестают выполняться в момент, когда продавец передает покупателю основное средство по акту (форма N ОС-1а). Таким образом, дата списания объекта недвижимости не привязана к дате государственной регистрации права собственности. Кроме того, на дату подписания акта по форме N ОС-1а покупатель обязан отразить купленный объект недвижимости по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". А в случае если продавец оставит проданное имущество до момента государственной регистрации на счете 01 "Основные средства", возникнет ситуация, когда одно и то же имущество одновременно числится на балансе двух организаций.
Примечание. Форма акта N ОС-1а утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
В налоговом учете остаточную стоимость проданного объекта можно включить в расходы лишь в том месяце, когда будет отражен налогооблагаемый доход от его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Согласно Письму Минфина России N 03-03-04/1/301 доход отражается на дату подписания акта.
Итак, реализацию и списание недвижимого имущества в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить одновременно, в таком случае различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.
Прекращение амортизации объекта
В бухучете амортизацию по проданному объекту прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства (п. 22 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Аналогичное правило установлено и для налогового учета (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация не начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда стороны подписали акт приема-передачи основного средства.
Учет у покупателя
Теперь рассмотрим, как покупатель отразит в бухгалтерском учете купленный объект недвижимости и в какой момент начнет начислять амортизацию и платить налог на имущество.
Отражение объекта в бухучете
В бухучете купленный объект недвижимости необходимо отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Включить его в состав основных средств можно, когда документы переданы на государственную регистрацию, а объект фактически эксплуатируется. Так установлено в п. 52 Методички по основным средствам, утвержденной Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.
Начисление амортизации
В бухгалтерском учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При этом в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) говорится, что бухгалтер не вправе учесть в составе основных средств недвижимость до тех пор, пока право собственности на нее не будет зарегистрировано.
А вот п. 52 Методички по основным средствам допускает начисление амортизации по недвижимости при условии фактической эксплуатации объекта и подачи документов на государственную регистрацию. Таким образом, возможны следующие варианты.
- Если объект начали эксплуатировать в одном из предыдущих месяцев, то амортизацию начисляют с месяца, в котором поданы документы на его государственную регистрацию.
- Если начало эксплуатации объекта и подача документов на госрегистрацию произошли в одном месяце, амортизация начисляется с 1-го числа следующего месяца.
- Если документы на госрегистрацию поданы до начала эксплуатации, то амортизировать объект нужно с 1-го числа месяца, следующего за началом эксплуатации.
Для целей налогообложения амортизация, так же как и в бухгалтерском учете, начисляется с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ.
Правда, в соответствии с п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Таким образом, для целей налогообложения амортизацию начинают начислять по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.
Пример. ООО "Форвард" (продавец) заключило с ООО "Дебют" (покупатель) договор купли-продажи здания. Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского учета ООО "Форвард" составляет 1 000 000 руб., сумма начисленной амортизации - 99 720 руб. Продажная цена составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Акт приема-передачи был подписан в марте 2006 г. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в апреле, а свидетельство получено в мае. В марте покупатель начал эксплуатацию здания. В бухгалтерском учете ООО "Форвард" реализация здания отражена в марте следующим образом:
Дебет 62
Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации здания;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;
Дебет 02
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 99 720 руб. - списана начисленная амортизация;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 900 280 руб. (1 000 000 - 99 720) - списана остаточная стоимость здания;
Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 99
- 99 720 руб. (1 180 000 - 180 000 - 900 280) - отражена прибыль от реализации здания.
В бухгалтерском учете ООО "Дебют" покупка здания будет отражена следующими проводками (предположим, что сумма ежемесячной амортизации по зданию равна 3000 руб.).
В марте:
Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - получено здание по акту N ОС-1а;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - отражен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу.
В апреле:
Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60
- 7500 руб. - отражены расходы, связанные с подачей документов на госрегистрацию здания;
Дебет 25 Кредит 02
- 3000 руб. - начислена амортизация за апрель.
В мае:
Дебет 01
Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"
- 1 007 500 руб. (1 000 000 + 7500) - введено здание в эксплуатацию;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
- 180 000 руб. - зачтен НДС по зданию <*>;
Дебет 25 Кредит 02
- 3000 руб. - начислена амортизация за май.
Уплата налога на имущество
Единого мнения чиновников по вопросу начисления налога на имущество по объектам недвижимости, право собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации, нет. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 23 ноября 2004 г. N 23-10/1/75403 высказывается мнение, что объекты недвижимости, в том числе объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию, но которые фактически эксплуатируются, следует включать в базу расчета налога на имущество.
А в Письме УМНС России по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22224 момент включения объекта недвижимости в облагаемую базу по налогу на имущество связан с моментом подачи документов на государственную регистрацию.
В Письме Минфина России N 03-03-04/1/301 говорится, что по имуществу, учтенному на счете 08, налог на имущество не начисляется.
В любом случае велик риск того, что после подачи документов на государственную регистрацию налоговые органы вряд ли согласятся с тем, что данный объект не учитывается в целях налогообложения.
А.С.Томилова
Аудитор