Купля-продажа объектов, подлежащих госрегистрации

"Главбух". Приложение "Учет в производстве", 2006, N 2

Переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации. В статье мы рассмотрим, каким образом регистрация повлияет на бухгалтерский и налоговый учет купли-продажи объекта у продавца и покупателя, а также с какого времени продавцу прекращать, а покупателю, наоборот, начинать начислять амортизацию по объекту и платить налог на имущество.

Учет у продавца

Рассмотрим, в какой момент продавец признает доходы и расходы при переходе права собственности на недвижимость и прекращает начислять амортизацию по ней.

Момент признания доходов

Как указано в Письме Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301, одним из необходимых условий для признания выручки в бухучете является переход права собственности на товар от поставщика к покупателю. Обратите внимание: речь идет именно о переходе права собственности, а не о получении свидетельства о государственной регистрации права.

Договор купли-продажи недвижимости (кроме жилых помещений и предприятий) вступает в силу с момента его заключения. Таким образом, показать доход от реализации недвижимого имущества в бухучете следует в момент подписания договора купли-продажи и всех сопутствующих документов (передаточного акта).

Примечание. Когда договор вступает в силу

Любой договор вступает в силу с момента его заключения (п. 1 ст. 425 Гражданского кодекса РФ). Причем если договор подлежит государственной регистрации, то он считается заключенным с момента его регистрации (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ). Но обязательная регистрация договоров предусмотрена только для договоров купли-продажи жилых помещений (п. 2 ст. 558 Гражданского кодекса) и предприятий (п. 3 ст. 560 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, для всех остальных объектов недвижимого имущества договор купли-продажи действителен с момента его подписания. В этом случае государственной регистрации подлежит не сам договор купли-продажи, а переход права собственности на недвижимость по данному договору.

Роль государственной регистрации заключается в том, что только после нее покупатель становится собственником имущества в отношениях с третьими лицами.

В целях налогообложения прибыли (при методе начисления) согласно ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от их оплаты. Понятие реализации определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ: реализацией признается передача права собственности на объект от одного лица к другому на возмездной или безвозмездной основе.

В Письме N 03-03-04/1/301 специалисты Минфина России придерживаются мнения, что у продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Правда, еще год назад Минфин России придерживался противоположной точки зрения. Так, в Письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85 чиновники утверждали, что налогооблагаемый доход от реализации объекта недвижимости следует отразить в момент его государственной регистрации новым собственником.

Момент признания расходов

В п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" перечислены условия, при одновременном выполнении которых объект учитывается в составе основных средств. Вот эти условия:

а) объект предназначен для использования в производстве, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования свыше 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, списать объект недвижимости надо в тот момент, когда эти условия перестают выполняться. Об этом также говорится в Письме Минфина России N 03-03-01-04/1/85.

Все перечисленные условия перестают выполняться в момент, когда продавец передает покупателю основное средство по акту (форма N ОС-1а). Таким образом, дата списания объекта недвижимости не привязана к дате государственной регистрации права собственности. Кроме того, на дату подписания акта по форме N ОС-1а покупатель обязан отразить купленный объект недвижимости по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". А в случае если продавец оставит проданное имущество до момента государственной регистрации на счете 01 "Основные средства", возникнет ситуация, когда одно и то же имущество одновременно числится на балансе двух организаций.

Примечание. Форма акта N ОС-1а утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

В налоговом учете остаточную стоимость проданного объекта можно включить в расходы лишь в том месяце, когда будет отражен налогооблагаемый доход от его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Согласно Письму Минфина России N 03-03-04/1/301 доход отражается на дату подписания акта.

Итак, реализацию и списание недвижимого имущества в бухгалтерском и налоговом учете можно отразить одновременно, в таком случае различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Прекращение амортизации объекта

В бухучете амортизацию по проданному объекту прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства (п. 22 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Аналогичное правило установлено и для налогового учета (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете амортизация не начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда стороны подписали акт приема-передачи основного средства.

Учет у покупателя

Теперь рассмотрим, как покупатель отразит в бухгалтерском учете купленный объект недвижимости и в какой момент начнет начислять амортизацию и платить налог на имущество.

Отражение объекта в бухучете

В бухучете купленный объект недвижимости необходимо отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Включить его в состав основных средств можно, когда документы переданы на государственную регистрацию, а объект фактически эксплуатируется. Так установлено в п. 52 Методички по основным средствам, утвержденной Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Начисление амортизации

В бухгалтерском учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При этом в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) говорится, что бухгалтер не вправе учесть в составе основных средств недвижимость до тех пор, пока право собственности на нее не будет зарегистрировано.

А вот п. 52 Методички по основным средствам допускает начисление амортизации по недвижимости при условии фактической эксплуатации объекта и подачи документов на государственную регистрацию. Таким образом, возможны следующие варианты.

Если объект начали эксплуатировать в одном из предыдущих месяцев, то амортизацию начисляют с месяца, в котором поданы документы на его государственную регистрацию.
Если начало эксплуатации объекта и подача документов на госрегистрацию произошли в одном месяце, амортизация начисляется с 1-го числа следующего месяца.
Если документы на госрегистрацию поданы до начала эксплуатации, то амортизировать объект нужно с 1-го числа месяца, следующего за началом эксплуатации.

Для целей налогообложения амортизация, так же как и в бухгалтерском учете, начисляется с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Правда, в соответствии с п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Таким образом, для целей налогообложения амортизацию начинают начислять по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Пример. ООО "Форвард" (продавец) заключило с ООО "Дебют" (покупатель) договор купли-продажи здания. Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского учета ООО "Форвард" составляет 1 000 000 руб., сумма начисленной амортизации - 99 720 руб. Продажная цена составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Акт приема-передачи был подписан в марте 2006 г. Документы на госрегистрацию права собственности были поданы в апреле, а свидетельство получено в мае. В марте покупатель начал эксплуатацию здания. В бухгалтерском учете ООО "Форвард" реализация здания отражена в марте следующим образом:

Дебет 62

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации здания;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания;

Дебет 02

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

99 720 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

900 280 руб. (1 000 000 - 99 720) - списана остаточная стоимость здания;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

Кредит 99

99 720 руб. (1 180 000 - 180 000 - 900 280) - отражена прибыль от реализации здания.

В бухгалтерском учете ООО "Дебют" покупка здания будет отражена следующими проводками (предположим, что сумма ежемесячной амортизации по зданию равна 3000 руб.).

В марте:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 60

1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - получено здание по акту N ОС-1а;

Дебет 19 Кредит 60

180 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

1 180 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу.

В апреле:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

Кредит 60

7500 руб. - отражены расходы, связанные с подачей документов на госрегистрацию здания;

Дебет 25 Кредит 02

3000 руб. - начислена амортизация за апрель.

В мае:

Дебет 01

Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

1 007 500 руб. (1 000 000 + 7500) - введено здание в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

180 000 руб. - зачтен НДС по зданию <*>;

Дебет 25 Кредит 02

3000 руб. - начислена амортизация за май.

<*> О порядке вычета НДС по основным средствам читайте в статье рубрики "Налоги", опубликованной в этом номере журнала на с. 28.

Уплата налога на имущество

Единого мнения чиновников по вопросу начисления налога на имущество по объектам недвижимости, право собственности на которые подлежит обязательной государственной регистрации, нет. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 23 ноября 2004 г. N 23-10/1/75403 высказывается мнение, что объекты недвижимости, в том числе объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию, но которые фактически эксплуатируются, следует включать в базу расчета налога на имущество.

А в Письме УМНС России по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22224 момент включения объекта недвижимости в облагаемую базу по налогу на имущество связан с моментом подачи документов на государственную регистрацию.

В Письме Минфина России N 03-03-04/1/301 говорится, что по имуществу, учтенному на счете 08, налог на имущество не начисляется.

В любом случае велик риск того, что после подачи документов на государственную регистрацию налоговые органы вряд ли согласятся с тем, что данный объект не учитывается в целях налогообложения.

А.С.Томилова

Аудитор