Мудрый Экономист

Имущество в лизинг. Платежи и амортизация

"Главбух". Приложение "Учет в производстве", 2006, N 2

Лизинг выгоден предприятиям, поскольку предмет лизинга можно амортизировать быстрее, чем обычно. Рассмотрим ситуацию, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Каковы особенности налогообложения в этом случае? И как вести бухгалтерский учет? Ответы на эти вопросы - в нашей статье.

Налогообложение лизингового имущества

В течение срока договора лизингополучатель уплачивает лизингодателю лизинговые платежи. А по его окончании возвращает предмет лизинга или приобретает его в собственность (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ). Но может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Примечание. Примерная форма договора лизинга движимого имущества утверждена Минэкономики России 29 декабря 1995 г.

Налог на прибыль

В расходы у лизингополучателя включают как лизинговые платежи, так и амортизационные начисления. При этом такие платежи учитываются в размере, превышающем величину начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что при начислении амортизации в налоговом учете по лизинговому имуществу можно применять ускоренную амортизацию с коэффициентом не более 3 (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ). И это главное налоговое преимущество лизинга по сравнению, скажем, с кредитом. При этом, чтобы достичь максимальной выгоды, имеет смысл применить в налоговом учете нелинейный метод начисления амортизации. Правда, коэффициент ускорения в сочетании с нелинейным методом неприменим к тем основным средствам, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

Примечание. Порядок расчета амортизации нелинейным методом приведен в п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., в налоговом учете норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Это касается и имущества, полученного по лизингу.

Кроме того, следует учитывать, что, по мнению налоговиков, коэффициент ускорения, равный 3, можно применять до тех пор, пока не закончится договор лизинга. В дальнейшем же амортизацию следует начислять по обычной норме. При этом чиновники ссылаются на п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что коэффициент ускорения применяется именно к предметам лизинга. А, по мнению налоговиков, имущество является таковым лишь до тех пор, пока действует соответствующий договор. И поспорить с таким утверждением сложно.

Стоит выделить и еще один нюанс. В случае если имущество по окончании срока договора переходит в собственность лизингополучателя, каждый лизинговый платеж должен разбиваться на две составляющие: сумму, приходящуюся на выкупную стоимость предмета лизинга, и оставшуюся часть платежа. Так вот, по мнению сотрудников финансового ведомства, включить в расходы единовременно можно только вторую часть платежа. А выкупная цена сформирует будущую первоначальную стоимость основного средства и будет списана на расходы по мере амортизации (Письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288).

Более того, это требование чиновников распространяется и на те случаи, когда в договоре лизинга выкупная цена четко не прописана, а просто говорится, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей. Как сказано в Письме Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/174, в такой ситуации всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, включаемый в первоначальную стоимость имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

В то же время никаких оговорок насчет выкупной цены Налоговый кодекс РФ не содержит. В пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ четко сказано, что лизинговые платежи включаются в прочие расходы. Поэтому требования Минфина России необоснованны и их можно оспорить.

Пример 1. ООО "Вектор" в июне 2005 г. получило по договору лизинга автопогрузчик. В течение 30 месяцев ООО "Вектор" должно ежемесячно перечислять лизингодателю по 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Сумма расходов лизингодателя на покупку имущества составляет 100 650 руб.

Автопогрузчик учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизацию по нему в налоговом учете бухгалтер фирмы решил начислять линейным методом с коэффициентом ускорения 3. Срок полезного использования автопогрузчика составил 61 месяц (четвертая амортизационная группа).

Таким образом, сумма амортизации, начисленной за один месяц, составит:

100 650 руб. : 61 мес. x 3 = 4950 руб.

Следуя положениям пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, бухгалтер ООО "Вектор" помимо амортизации спишет на расходы разницу между лизинговым платежом и начисленной амортизацией. В этом случае на прочие расходы ежемесячно будет относиться:

5900 руб. - 900 руб. - 4950 руб. = 50 руб.

Впрочем, проблему с выкупной ценой можно решить и не вступая в спор с чиновниками. Для этого достаточно в договоре лизинга установить ее на символическом уровне. На практике поступают и по-другому: договариваются, что последний лизинговый платеж по договору рассматривается как выкупной. В этом случае первоначальная стоимость оборудования формируется исходя из этого платежа. При этом рассчитать лизинговые платежи нужно так, чтобы выкупная стоимость соответствовала остаточной. Тогда риск, что подобная цена будет воспринята налоговиками как отклоняющаяся от рыночной более чем на 20 процентов, будет практически исключен.

Примечание. В каких случаях налоговики имеют право проверить правильность применения цен, говорит ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу налог, который входит в лизинговый платеж, можно поставить к вычету. Но и здесь возникает та же загвоздка с выкупной стоимостью: налоговики запрещают ставить к вычету НДС, который приходится на эту стоимость. Аргумент при этом у них такой: лизингополучатель не может зачесть НДС до тех пор, пока имущество, предоставленное по лизингу, не перейдет к нему в собственность.

Именно поэтому наиболее оптимальным представляется вариант, когда стороны не включают выкупную стоимость в каждый лизинговый платеж, а оговаривают в договоре, что выкупным будет только последний платеж, размер которого признается равным остаточной стоимости оборудования. Это позволит избежать тех негативных налоговых последствий, о которых мы говорили выше. Причем как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Налог на имущество

Если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, он должен принять его на баланс и платить налог на имущество.

Как известно, считать налог на имущество нужно по данным бухгалтерского учета. В бухучете первоначальная стоимость лизингового имущества определяется как общая сумма задолженности предприятия по лизинговым платежам без учета НДС. При этом ст. 31 Закона N 164-ФЗ разрешает применять ускоренную амортизацию предмета лизинга, что позволяет существенно уменьшить налог на имущество.

Согласно п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коэффициент ускорения может применяться при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. При этом он не может быть выше 3.

Отметим, что, если предприятие решит применять этот метод в бухучете, а в налоговом будет использовать, например, линейный метод также с коэффициентом ускорения 3, это неизбежно приведет к расхождениям в учетах. Но одновременно и к существенному снижению налоговых платежей. Что выгоднее, решать вам.

Бухгалтерский учет имущества на балансе лизингополучателя

В случае если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, при его получении в бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость лизингового имущества (за минусом НДС) отражается проводкой:

Дебет 08 субсчет "Вложения во внеоборотные активы"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

субсчет "Расчеты с лизингодателем"

При принятии лизингового имущества к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств его стоимость списывается на счет 01:

Дебет 01 "Основные средства" субсчет "Основные средства, полученные по лизингу"

Кредит 08 субсчет "Вложения во внеоборотные активы"

Такой порядок учета определяет п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, а также Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей бухгалтеру удобнее всего отразить внутренней проводкой по счету 76:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с лизингодателем"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

Если имущество берет на свой баланс лизингополучатель, он же и начисляет амортизацию (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При этом, как мы уже отмечали, выгоднее всего использовать для этого способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3. Амортизация может начисляться и линейным способом.

В этом случае предприятие может учесть ускоренную амортизацию не напрямую, а косвенно, определяя срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока договора (п. 20 ПБУ 6/01).

Примечание. Способы начисления амортизации в бухгалтерском учете прописаны в п. 18 ПБУ 6/01.

Сумма амортизации предмета лизинга признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Пример 2. ООО "ДарРус" в декабре 2005 г. получило по договору лизинга легковой автомобиль. Срок действия договора лизинга - 3 года (36 месяцев), общая сумма лизинговых платежей - 424 800 руб., в том числе НДС - 64 800 руб. Автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя и по окончании срока действия договора переходит к нему в собственность. При этом выкупным считается последний платеж.

Учетной политикой ООО "ДарРус" предусмотрено начисление амортизации по автомобилям в бухгалтерском учете линейным методом.

Срок полезного использования машины установлен на уровне 37 месяцев.

Ежемесячный лизинговый платеж - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Рассчитаем ежемесячную амортизацию в бухгалтерском учете:

(424 800 руб. - 64 800 руб.) : 37 мес. = 9729,73 руб.

В учете лизингополучателя бухгалтер сделает следующие записи.

На момент получения автомобиля по договору и ввода его в эксплуатацию:

Дебет 08

Кредит 76 субсчет "Расчеты с лизингодателем"

Дебет 19

Кредит 76 субсчет "Расчеты с лизингодателем"

Дебет 01 субсчет "Основные средства, полученные по лизингу"

Кредит 08

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

Кредит 51

Дебет 76 субсчет "Расчеты с лизингодателем"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 20

Кредит 02 субсчет "Амортизация лизингового имущества"

По окончании срока действия договора:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства"

Кредит 01 субсчет "Основные средства, полученные по лизингу"

Дебет 02 субсчет "Амортизация лизингового имущества"

Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

А.А.Матиташвили

Директор

департамента консалтинговых услуг

ЗАО "МББ-Аудит"