Мудрый Экономист

Учебный отпуск

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 7

Практически в любой организации есть сотрудники, совмещающие работу с обучением. Получать образование они могут как по своему желанию, так и по инициативе работодателя. При этом таким работникам нужны так называемые учебные отпуска для подготовки к экзаменам и их успешной сдачи, написания дипломных работ. Рассмотрим порядок их предоставления и налогообложения связанных с ними выплат.

Кому полагаются учебные отпуска?

Гарантии и компенсации для граждан, совмещающих работу и учебу, установлены гл. 26 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ). Однако рассчитывать на них работник может, если он получает образование соответствующего уровня впервые (ст. 177 ТК РФ). То есть, например, на получение второго высшего образования гарантии трудового законодательства не распространяются. Также образовательное учреждение должно иметь государственную аккредитацию, в противном случае гарантии и компенсации устанавливаются в коллективном или трудовом договоре (ст. 173 ТК РФ). Кроме того, если сотрудник совмещает работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, то гарантии и компенсации предоставляются только в отношении обучения в одном из них (по выбору работника).

Успешно обучающимся работникам работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка. Отпуск без сохранения зарплаты дается при поступлении в образовательное учреждение.

Организация, не соблюдающая указанные права работника, нарушает законодательство о труде и его охране (ст. 5.27 КоАП РФ). Ответственность за такое нарушение возлагается как на должностное лицо (в размере 5 - 50 МРОТ), так и на организацию (300 - 500 МРОТ или приостановление деятельности на срок до 90 суток). Повторное совершение аналогичного правонарушения в течение года влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет, то есть виновный лишается права занимать руководящие должности в исполнительном органе управления юридического лица, входить в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическим лицом, а также управление юридическим лицом в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ (ст. 3.11 КоАП РФ).

Длительность учебных отпусков

Продолжительность учебных отпусков зависит от уровня получаемого образования и цели их предоставления. Длительность отпусков установлена в месяцах или календарных днях.

В таблице 1 указана длительность предоставляемых оплачиваемых отпусков. Следует отметить, что их сроки, установленные при получении высшего и среднего профессионального образования, предоставляются при обучении по заочной или очно-заочной (вечерней) форме обучения.

Таблица 1

-------------------T-------------------------T-------------------¬
¦ Цель отпуска ¦Уровень профессионального¦Общеобразовательное¦
¦ ¦ образования ¦ ¦
¦ +-------T-------T---------+ ¦
¦ ¦ высшее¦среднее¦начальное¦ ¦
+------------------+-------+-------+---------+-------------------+
¦Прохождение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦промежуточной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦аттестации: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- на первом и ¦по ¦по ¦ х ¦ х ¦
¦втором курсах ¦40 дней¦30 дней¦ ¦ ¦
¦- на каждом из ¦по ¦по ¦ ¦ ¦
¦последующих ¦50 дней¦40 дней¦ ¦ ¦
+------------------+-------+-------+---------+-------------------+
¦Подготовка и ¦4 мес. ¦2 мес. ¦ х ¦ х ¦
¦защита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦выпускной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦квалификационной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦работы и сдача ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦госэкзаменов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------+-------+---------+-------------------+
¦Сдача ¦1 мес. ¦1 мес. ¦ х ¦ х ¦
¦государственных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦экзаменов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------+-------+-------+---------+-------------------+
¦Сдача экзаменов ¦ х ¦ х ¦30 дней ¦ х ¦
+------------------+-------+-------+---------+-------------------+
¦Сдача выпускных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦экзаменов: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦- в 9-м классе ¦ х ¦ х ¦ х ¦9 дней ¦
¦- в 11-м (12-м) ¦ ¦ ¦ ¦22 дня ¦
¦классе ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------+-------+-------+---------+--------------------

Отпуск без сохранения заработной платы предоставляется в случаях, указанных в таблице 2.

Таблица 2

-----------------------------------------------T-----------------¬
¦ Цель отпуска ¦ Профессиональное¦
¦ ¦ образование ¦
¦ +--------T--------+
¦ ¦ высшее ¦ среднее¦
+----------------------------------------------+--------+--------+
¦Работникам, которые сдают вступительные ¦15 дней ¦10 дней ¦
¦экзамены ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------+--------+--------+
¦Работникам - слушателям подготовительных ¦15 дней ¦ х ¦
¦отделений для сдачи выпускных экзаменов ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------+--------+--------+
¦Обучающимся работникам по очной форме ¦ ¦ ¦
¦обучения: ¦ ¦ ¦
¦- для прохождения промежуточной аттестации ¦15 дней ¦10 дней ¦
¦- для подготовки и защиты выпускной ¦4 мес. ¦2 мес. ¦
¦квалификационной работы ¦ ¦ ¦
¦- для сдачи итоговых государственных экзаменов¦1 мес. ¦1 мес. ¦
L----------------------------------------------+--------+---------

Документальное подтверждение

Для получения учебного отпуска нужно представить справку-вызов (Приказы Минобразования России от 13.05.2003 N 2057, от 17.12.2002 N 4426). На ее основании издается приказ о предоставлении учебного отпуска, с которым работник должен быть ознакомлен (форма N Т-6, утвержденная Приказом Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). После этого приказ передается в бухгалтерию для начисления отпускных, которые рассчитываются в Записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма N Т-60).

Оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). В срок учебного отпуска, исчисляемый в календарных неделях или днях, включаются и нерабочие дни. Если последний день отпуска приходится на выходной, то днем его окончания считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 14 ТК РФ).

Расчет отпускных

Исчисление среднего заработка на время учебного отпуска производится по правилам ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от их источников.

Средний заработок для расчета оплаты отпусков и компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа). В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

Если сотрудник отработал расчетный период полностью, то сумма отпускных определяются по формуле:

Фактический заработок за расчетный период / 3 мес. / 29,6 дн. х Количество дней отпуска

В случае когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из них исключалось время, предусмотренное п. 4 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается с помощью умножения количества рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (п. 9 Положения).

Если за расчетный период заработная плата работнику не начислялась, или он не работал, или этот период состоял из времени, исключаемого из расчетного периода, то средний заработок определяется исходя из суммы заработной платы, фактически начисленной за предшествующий период времени, равный расчетному (п. 5 Положения).

Что с налогами?

Оплата отпусков, предусмотренных законодательством РФ, уменьшает облагаемый налогом на прибыль доход организации (п. 13 ст. 255 НК РФ). В то же время оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам (сверх предусмотренных действующим законодательством) не включается в состав расходов (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Сумма отпускных является объектом обложения ЕСН и взносами в ПФР. Оплата отпусков, предоставляемых по инициативе работодателя дополнительно, ими не облагается, поскольку такие отпуска не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

НДФЛ и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве взимаются со всей суммы выплачиваемых отпускных.

Учеба для работодателя и за его счет

В последнее время организации все чаще вкладывают деньги в своих работников, то есть оплачивают обучение работника в целях его профессионального роста в рамках занимаемой должности.

Расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), относятся к расходам плательщика по налогу на прибыль в порядке и на условиях, установленных п. 3 ст. 264 НК РФ. Однако получение высшего и среднего специального образования к этой категории расходов не относится. По этой причине оплата обучения не облагается ЕСН и взносами в ПФР.

С НДФЛ ситуация неоднозначная. С одной стороны, не облагается налогом возмещение расходов работника, связанных с повышением его профессионального уровня (п. 3 ст. 217 НК). С другой стороны, признаются облагаемыми доходы физического лица в виде оплаты обучения. Поскольку формально мы исходим из того, что личного интереса у работника к обучению нет и учеба происходит исключительно по инициативе работодателя с целью профессионального роста сотрудника, можно согласиться с первой точкой зрения.

Однако с этим вряд ли согласятся налоговые инспекторы. По их мнению, оплата среднего или высшего профессионального образования за физических лиц подлежит включению в налогооблагаемый доход этих лиц (Письмо МНС России от 22.03.2004 N 04-2-06/823@). Такую точку зрения разделяют и судьи (см., например, Постановления ФАС ДО от 17.05.2005 N Ф03-А16/05-2/986, от 26.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3302).

Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев начисляются только на оплату труда (доход) работников (п. 3 Постановления Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Поэтому если оплата обучения не является составной частью оплаты труда и не прописана в трудовом договоре, то начислять указанные взносы не нужно.

С таким мнением, скорее всего, ФСС не согласится. Он может возразить: если такая выплата не предусмотрена перечнем выплат, на которые эти взносы не должны начисляться (утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765), то с ее суммы взносы должны исчисляться.

Учеба в интересах работника за счет средств работодателя

В данном случае почти все просто. Прибыль не уменьшается, ЕСН и взносы в ПФР не взимаются, НДФЛ удерживается, а вот по страховым взносам от несчастных случаев ситуация аналогична рассмотренной выше.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт-консультант

компании "Правовест"