Мудрый Экономист

Налог на имущество в 2006 году

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 7

Фискальные органы не заставили себя долго ждать с ответом на вопрос, с какого времени необходимо применять новые правила бухгалтерского учета основных средств при исчислении налога на имущество организаций. Они обнародовали ряд писем, в которых установили обязанность плательщиков налога на имущество включать стоимость доходных вложений в материальные ценности в состав налоговой базы при исчислении этого налога уже с начала 2006 г.

Насколько законно такое требование и следует ли налогоплательщикам воспринимать его как должное? Напомним, что на страницах нашего журнала уже был представлен комментарий к Приказу Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", в котором было высказано мнение, не противоречащее минфиновскому, - доходные вложения в материальные ценности облагаются налогом на имущество начиная с отчетности 2006 г. Сегодня в рубрике "Есть мнение" (заметьте, мы уже не первый раз прибегаем к ней со времени опубликования обновленного ПБУ 6/01) вниманию читателей предлагается иная точка зрения. Надеемся, что она будет вам небезынтересна.

Позиция Минфина

8 февраля 2006 г. Минфин выпустил сразу два Письма. Первое, N 03-06-01-02/05, подписано заместителем министра финансов С.Д. Шаталовым и содержит указание довести высказанную в нем позицию до территориальных налоговых органов (Письмо ФНС России от 17.02.2006 N ГВ-6-21/178@ "О налоге на имущество организаций"), второе, N 03-06-01-04/11, подписано заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И. Иванеевым.

Следует отметить, что оба Письма похожи друг на друга как две капли воды, за исключением вводных обращений с наименованием органов, выпустивших Письмо, аргументы приведены одни и те же. Рассмотрим их.

Сначала приводится п. 1 ст. 374 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Затем следует указание на то, что порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Далее говорится о Приказе Минфина России N 147н, которым в ПБУ 6/01 были внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

Из всего этого делается такой ожидаемый всеми вывод о том, что основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке начиная с 2006 г.

Более того, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики в Письме от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36 напомнил налогоплательщикам о том, что указанный порядок распространяется на все основные средства, учитываемые на счете 03, независимо от даты принятия их к учету (до или после 1 января 2006 г.).

Однако есть в этом Письме и одна хорошая новость. Минфин разрешил при расчете налога на имущество за 2005 г. руководствоваться Письмом Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, в котором доходные вложения в материальные ценности не рассматриваются как объект обложения налогом на имущество организаций. Отметим, что некоторые представители фискальных органов предлагали применение новых правил начать с составления налоговой декларации по налогу на имущество за 2005 г. В обоснование своей позиции они приводили п. 4 ст. 376 НК РФ, согласно которому среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Следовательно, для расчета должна применятся остаточная стоимость основных средств на 1 января 2006 г., то есть на тот момент, когда доходные вложения уже включены в состав основных средств. Ну что же, эта позиция вполне понятна. Более того, она является единственно верной, учитывая, что новые правила бухгалтерского учета в целях гл. 30 НК РФ должны применяться уже с 1 января 2006 г. Но финансовое ведомство не смогло пойти на этот шаг. Видимо, он показался ему слишком красноречиво говорящим о несостоятельности его подхода и тем самым фактически ослабил его, либо половинчатость решения не может говорить в пользу высказываемой позиции.

Итак, давайте еще раз проанализируем сложившуюся в 2006 г. ситуацию с налогом на имущество организаций в связи с внесением с начала бухгалтерской отчетности 2006 г. изменений в учет основных средств. Но сначала разберемся, что подразумевает фраза "начало бухгалтерской отчетности за...". Позиция Минфина ясна - это не что иное, как 1 января текущего года. Но насколько она законна?

Итак, когда?..

Еще раз напомним нашим читателям, что Приказ Минфина России N 147н был зарегистрирован Минюстом России лишь 16 января 2006 г. (регистрационный N 7361), а опубликован в "Российской газете" 27 января 2006 г. С какого времени должен применяться новый порядок? Ответ для Минфина очевиден - с 1 января 2006 г. А как же иначе, ведь в Приказе N 147н пункт, согласно которому он вступает в силу "начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года". Финансовое ведомство не смущает расплывчатость данного термина. Почему бы Минфину не прописать в Приказе просто: "настоящий Приказ вступает в силу с 1 января 2006 года". Четко и ясно. Но нет, в Приказе вновь содержится ставшая уже традиционной формулировка, содержание которой не определяет ни один нормативный акт. Не потому ли финансовое ведомство не указывает точную дату вступления нормативного акта в силу, что такая формулировка явно говорит о введении его в силу задним числом?

...Могут применяться изменения учетной политики

Формально законодательство не запрещает вносить изменения и дополнения в бухгалтерское законодательство задним числом, если, конечно, это не нарушает установленный им же порядок. Заставляя организации применять положения Приказа N 147н с 1 января 2006 г., финансовое ведомство фактически вынуждает их нарушить установленный им порядок. Дело в том, что согласно этому Приказу организациям придется внести изменения в свои учетные политики на 2006 г. во время их действия. В ПБУ 1/98 <1> прописаны четкие правила по формированию и изменению учетной политики организаций.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В п. 16 ПБУ 1/98 предусмотрены основания, которые могут стать причиной изменения учетной политики. Среди них названо и изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Однако в силу п. 18 ПБУ 1/98 изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным актом.

Данное положение говорит о том, что организации не вправе применять новые положения учетной политики в том году, когда они были утверждены. Заметим, что этот порядок касается всех случаев внесения изменений в учетную политику независимо от их основания, следовательно, и ситуации, когда такая необходимость была вызвана изменениями законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Так считаем мы, такой позиции придерживается арбитражная практика. Так, например, ФАС ВВО, разбирая проблему момента вступления в силу изменений в учетную политику, в Постановлении от 15.06.2005 N А29-5263/2004а сначала обращается к п. 10 ПБУ 6/01, в соответствии с которым способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Затем, указав, что изменение учетной политики допускается в случаях, предусмотренных в п. 16 Положения, и должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 18 Положения), суд сделал вывод, который и стал основой его решения, - возможность изменения системы налогообложения в течение налогового периода действующим законодательством не предусмотрена.

В Постановлении ФАС ВСО от 07.12.2004 N А78-3081/04-С2-8/280-Ф02-5066/04-С1, проанализировав п. п. 16 и 18 ПБУ 1/98, суд вновь приходит к выводу: внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения в течение календарного года является нарушением правил бухгалтерского учета.

Аналогичные заключения сделали и другие суды: ФАС ЦО в Постановлении от 12.05.2004 N А64-2657/03-9, ФАС СКО в Постановлении от 10.11.2003 N Ф08-4319/2003-1671А, ФАС СЗО в Постановлении от 15.01.2003 N А13-3196/02-14. В последнем деле суд указал, что приказ от 03.01.2000, которым внесены изменения в учетную политику Общества, может применяться только с 01.01.2001.

Суды разбирали ситуации, предметом рассмотрения которых был не налог на имущество организаций, а другие налоги, но это не говорит о том, что сделанные ими выводы не должны применяться к анализируемой нами проблеме.

Отметим, что суды обращаются к положениям ПБУ 1/98 даже в том случае, когда речь идет об изменении учетной политики в целях налогообложения. Что уж говорить об учетной политике в целях бухгалтерского учета!

Таким образом, перед всеми организациями сегодня стоит непростая дилемма: нарушить ПБУ 1/98 либо пункт приказа о моменте введения его в действие, то есть требования Минфина о применении положений Приказа N 147н с 1 января 2006 г.

Обращаем внимание наших читателей на то, что дата вступления в силу нормативного акта и распространение его действия - различные категории. Не случайно, наверное, законодатель, когда хочет распространить действие того или иного федерального закона на прошлое время, специально прописывает эту дату.

В такой ситуации может показаться, что менее рискованно для организаций - прислушаться к позиции Минфина и учесть новые положения ПБУ 6/01 с начала года. Такой подход уже стал традиционным. Но эта традиция была выработана в те времена, когда вступивший в силу задним числом нормативный акт бухгалтерского учета не влек за собой печальных для налогоплательщиков последствий. Сегодня совсем другое дело. Внесенные в ПБУ 6/01 изменения имеют серьезные налоговые последствия. Более того, эти последствия можно смело назвать отрицательными. И это уже совершенно иная ситуация, которая, наверное, заставит многих налогоплательщиков "вцепиться" в букву закона и попытаться избежать, прямо скажем, не совсем законного отбора денег под видом конституционно установленной обязанности по уплате налогов.

Поэтому, признав законность вступления в силу измененной редакции ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете в 2006 г., организация лишается одного из аргументов, который может помочь отстоять ее интересы в суде. Почему лишь одного? Есть и второй.

...В налоговой сфере

Второй вопрос "когда?" касается теперь исключительно сроков вступления в силу вышеназванных новшеств в налоговой сфере. Должны ли в данном случае действовать ограничения, которые налагает на момент вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах ст. 5 НК РФ? Ответить на этот вопрос непросто.

С одной стороны, из формулировки данной статьи следует, что ее действие распространяется на акты, которые принадлежат налоговому праву. Очевидно, что ПБУ 6/01 к ним не относится. Однако, с другой стороны, речь идет не о правоотношениях в сфере бухгалтерского учета, а о налоговых правоотношениях, то есть о порядке определения налоговой базы по налогу на имущество. Какая отрасль права устанавливает объект налогообложения по тому или иному налогу? Естественно, налоговая. Ответ "бухгалтерская" вызовет вполне обоснованное недоумение. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В п. 1 ст. 374 НК РФ определен объект налогообложения. Эта статья носит бланкетный (отсылочный) характер. Законодатель определяет объект налогообложения по налогу на имущество путем отсылки к правилам, установленным в бухгалтерском учете. Разве это означает, что объект налогообложения устанавливается бухгалтерским законодательством? Естественно, нет. В данном случае, говоря юридическим языком, законодатель использовал бланкетный способ формирования нормы права, которая структурно расположена не в одной статье закона, а в нескольких. Но этот способ не разрывает внутреннее единство нормы, которая остается целостной с точки зрения ее отраслевой принадлежности. Таким образом, с изменением порядка признания в бухгалтерском учете активов в качестве основных средств фактически меняется налоговое законодательство. И спорить с этим, наверное, бессмысленно. Отсылка в п. 1 ст. 374 НК РФ к порядку, установленному бухгалтерским законодательством, на деле равнозначна включению в этот пункт всего порядка в целом. Согласитесь, получилось бы громоздко. Для недопущения этого и выработан такой способ формулировки нормы права, как бланкетный. Норма при этом, повторимся, является целостной и входит в единую отрасль права, в данном случае налогового. В связи с вышеизложенным, на наш взгляд, должен применяться порядок, установленный ст. 5 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

В п. 2 этой статьи установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Иной подход означал бы признание возможности изменения объекта налогообложения по налогу на имущество в течение налогового периода и согласие с тем, что Минфин волен в любое время, внося изменения в тот или иной документ нормативного регулирования бухгалтерского учета, зачастую даже не требующие регистрации в Минюсте России, изменять налоговое законодательство. Вряд ли этот подход соответствует общим принципам налогообложения, установленным НК РФ. Да и момент вступления в силу изменений, внесенных в налоговое законодательство, начиная с бухгалтерской отчетности на 2006 г. вызывает весьма обоснованные сомнения. Об определенности этого термина мы уже говорили, а в соответствии с установленным Конституционным Судом РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П конституционно-правовым смыслом ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее ст. ст. 1 (ч. 1), 19 (ч. 1 и 2) и 55 в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя выводимый из указанных положений Конституции Российской Федерации принцип определенности налоговых норм, Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет в п. 6 ст. 3, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Вряд ли в создавшейся ситуации можно сказать, что эти принципы соблюдаются.

Поэтому, по нашему мнению, новый порядок определения налоговой базы по налогу на имущество должен применяться начиная с налогового периода 2007 г. Но позитивный для налогоплательщиков ответ на вопрос "когда?", который, будем надеяться, даст арбитражная практика, позволит им лишь на один налоговый период оттянуть момент включения доходных вложений в материальные ценности в объект налогообложения по налогу на имущество.

Доходные вложения в материальные ценности включены в состав основных средств. Пора ли начислять налог на имущество?

Несмотря на то что целью вносимых в ПБУ 6/01 изменений было преобразование порядка налогообложения налога на имущество, думаем, что их для этого достаточно. Вернемся к формулировке, содержащейся в п. 1 ст. 374 НК РФ. В соответствии с ней объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Обратите внимание на выделенные нами слова. Да, действительно, в соответствии с новыми правилами, содержащимися в ПБУ 6/01, доходные вложения включены в состав основных средств, информация о которых должна собираться на двух счетах бухгалтерского учета - 01 и 03. А теперь задумаемся, разве этого достаточно, чтобы безоговорочно признать необходимость включения в налоговую базу информации со счета 03? Может быть, и достаточно, но отнюдь не безоговорочно. Тем более что и новые формулировки, внесенные разработчиками ПБУ 6/01, создают условия для некоторого маневра. Вчитаемся в новый абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01: основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

А теперь зададимся вопросом, разве об этих объектах идет речь в п. 1 ст. 374 НК РФ? В Налоговом кодексе говорится об имуществе, учитываемом в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на балансе в качестве объектов основных средств. Абзац 3 п. 5 новой редакции ПБУ 6/01 предписывает организациям отражать спорное имущество в составе доходных вложений в материальные ценности. На наш взгляд, это заставляет, по крайней мере, усомниться в правоте выводов Минфина. Мы понимаем, что они хотели внести такие изменения в ПБУ 6/01, которые безоговорочно позволили бы им включить доходные вложения в материальные ценности в налоговую базу по налогу на имущество. Но одно дело хотеть, другое - прописать их так, чтобы не возникало вопросов, что, на наш взгляд, у них не получилось.

Более того, посмотрим, как мотивировал Минфин России отсутствие обязанности уплачивать налог на имущество по доходным основным средствам в "старом правовом поле", какими нормативными документами бухгалтерского учета он руководствовался. Обратимся к Письму Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249. Нормативными документами, которыми регулируется порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств, кроме ПБУ 6/01, он, в частности, назвал Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" и некоторые другие. В соответствии с указанными документами, написано в Письме N 03-06-01-04/249, для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства". Но эти слова справедливы и сегодня, так как в Инструкцию по применению Плана счетов изменения не вносились.

Более того, откроем Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и рассмотрим разд. 1 формы N 1 - Бухгалтерского баланса. Остаточная стоимость основных средств в нем должна собираться по строке 120, в то время как информация о доходных вложениях в материальные ценности - по строке 135. А теперь задумаемся, разве это позволяет заключить, что объекты, информация по которым собирается на счете 03, учитываются на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета?

Нужно быть большим оптимистом, чтобы утвердительно ответить на этот вопрос.

Дополнительный козырь лизинговых организаций

Для того чтобы отнести доходные вложения в материальные ценности к основным средствам, необходимо выполнить условия их признания, прописанные в п. 4 ПБУ 6/01. Об этом, в частности, сказано и в рассмотренных нами сегодня Письмах финансового ведомства. Одним из условий признания является то, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Выполняется ли это условие в отношении лизингового имущества? Существует точка зрения, что это условие предусматривает намерение организации сразу же после приобретения произвести отчуждение этого имущества в пользу покупателя. На наш взгляд, это не так. Во-первых, в пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01 не говорится о времени такого отчуждения. Во-вторых, если в договоре лизинга предусмотрен переход права собственности, то такое отчуждение происходит.

Договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды недвижимости и договора купли-продажи недвижимости, - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2005 N 12102/04.

В соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых в нем содержатся, если иное не вытекает из соглашения сторон или договора.

Поскольку в анализируемом случае имеет место выкуп арендованного имущества, к правоотношениям сторон должны применяться нормы гл. 30 ГК РФ, регулирующие куплю-продажу. Более того, такого подхода придерживается и Минфин. В качестве примера приведем одно из последних его писем. В Письме Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 высказана следующая позиция: суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

Таким образом, уже в момент подписания лизингового договора можно сказать, что стороны подписали и договор купли-продажи, элементы которого включены в общий (смешанный) договор. Да, в договор с особым моментом перехода права собственности, с этим никто не спорит, но это все же договор купли-продажи, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

А теперь зададимся вопросом: разве можем мы после этого сказать, что организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта? На наш взгляд, нет. А на ваш?

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"