Мудрый Экономист

Ликвидация основных средств: бухгалтерский учет и налогообложение

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 7

Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения ликвидации основных средств традиционно относятся к числу непростых. В частности, бухгалтеры часто спрашивают: может ли ликвидация средства производства быть экономически оправданной? Следует ли восстанавливать НДС, если амортизация по основному средству начислена не полностью? Как учитывать имущество, оставшееся после ликвидации основных средств (ОС)?

Бухгалтерский учет ликвидации основных средств

В действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету (п. 29 ПБУ 6/01 <1>, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств <2> (далее - Методические указания)) в качестве причины ликвидации ОС предусмотрена только ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иной чрезвычайной ситуации, а также частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции. Отметим, что ликвидация ОС может производиться по иным причинам, перечень которых устанавливать нет необходимости. В данной статье, говоря о ликвидации основного средства, мы будем понимать его уничтожение.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<2> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Как предписывает п. 77 Методических указаний, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Данная комиссия оформляет акт на списание ОС, в котором указывается характеристика объекта, причины его выбытия, состояние основных частей, деталей и узлов. Списание объектов ОС оформляется актами, формы которых утверждены Госкомстатом России <3>: Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а), Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4б).

<3> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Упомянутые акты составляются в двух экземплярах, причем затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются:

Подписанный комиссией акт утверждается руководителем организации, а данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объекта, объектов и группового учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

В случае если начало и окончание ликвидации основного средства приходятся на один отчетный период, расходы по ликвидации можно списывать в дебет счета 91 с кредита счетов 10, 69, 70 и других в качестве операционных расходов.

Напомним, что согласно п. 48 ПБУ 4/99 <4> организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

<4> Положение по ведению бухгалтерского учета "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Если процесс ликвидации занимает длительное время или переходит из одного отчетного периода в другой, то расходы по ликвидации целесообразно собирать по дебету счета 23, а после завершения ликвидации списывать на счет 91. В случае если ликвидация ОС производится в связи с чрезвычайной ситуацией, остаточная стоимость ОС и затраты по его ликвидации списываются в дебет счета 99.

Пример 1. По решению комиссии в связи с моральным и физическим износом 05.04.2006 организацией списан объект ОС первоначальной стоимостью 450 000 руб. По данному объекту начислена амортизация в сумме 400 000 руб. Расходы на ликвидацию ОС, выполненные с помощью подрядной организации-"упрощенца", составили 5000 руб. Процесс ликвидации завершен 20.04.2006.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Списана первоначальная стоимость        
выбывшего ОС
 01-2 
<*>
  01  
 450 000 
Списана амортизация ОС                  
  02  
 01-2 
<*>
 400 000 
Списана остаточная стоимость выбывшего  
ОС
 91-2 
 01-2 
<*>
  50 000 
Отражена сумма расходов на ликвидацию ОС
 91-2 
  60  
   5 000 
Отражено перечисление денежных средств  
за выполненные работы по ликвидации ОС
  60  
  51  
   5 000 
Заключительными оборотами месяца отражен
финансовый результат от выбытия
основного средства
  99  
  91  
  55 000 
<*> Субсчет "Выбытие основных средств".

Налог на прибыль

Рассматривая налог на прибыль, мы подойдем к причинам ликвидации основных средств в контексте нормативных актов по бухгалтерскому учету, то есть осветим ликвидацию ОС в связи с чрезвычайной ситуацией и по причинам, не носящим чрезвычайного характера.

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Для правильного отражения в налоговом учете таких расходов нужно разграничить понятия чрезвычайных доходов (расходов) и прочих доходов (расходов). Определение чрезвычайной ситуации дано в ст. 1 Федерального закона N 68-ФЗ <5>. Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

<5> Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".

В соответствии с Положением Правительства N 1094 <6> чрезвычайные ситуации классифицируются в зависимости от количества людей, пострадавших в этих ситуациях, людей, у которых оказались нарушены условия жизнедеятельности, размера материального ущерба, а также границы зон распространения поражающих факторов чрезвычайных ситуаций. Чрезвычайные ситуации подразделяются на локальные, местные, территориальные, региональные, федеральные и трансграничные.

<6> Положение о классификации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 13.09.1996 N 1094.

В гражданско-правовых отношениях под чрезвычайными обстоятельствами понимаются обстоятельства непреодолимой силы. Необходимо сказать, что существует различие между аварией, носящей субъективный характер (зависит от воли субъектов), и аварией объективного характера (не зависит от воли субъектов). Напрашивается вывод о том, что авария будет считаться чрезвычайным обстоятельством, если работники организации своими действиями или бездействием не могли повлиять на ситуацию.

Обстоятельства считаются чрезвычайными, если они повлекли человеческие жертвы, значительные материальные потери, нанесли ущерб здоровью людей или окружающей среде. К тому же чрезвычайные обстоятельства должны быть подтверждены документально. Таким образом, при соблюдении названных условий остаточную стоимость объекта ОС и убытки, связанные с его ликвидацией, можно считать чрезвычайными и списать во внереализационные расходы в целях исчисления прибыли.

Если имеются другие причины, не носящие чрезвычайного характера, то расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). У бухгалтеров возникает вопрос, в каком порядке необходимо учитывать убыток, полученный налогоплательщиком (применяющим метод начисления) от ликвидации основных средств с остаточным сроком полезного использования, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией: включить в том отчетном периоде, когда осуществлена ликвидация объекта, или включать равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта? Минфин ответил на этот вопрос в Письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27 так: в ст. 272 НК РФ определены несколько общих принципиальных положений для признания расходов при методе начисления. Общий принцип состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Таким образом, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация.

Начиная с отчетности за 2006 г. применяется новая налоговая декларация по налогу на прибыль организаций <7>. В этой декларации остаточная стоимость объекта ОС и убытки, связанные с его ликвидацией при чрезвычайных ситуациях, отражаются по строке 300 Приложения N 2 к листу 02. Если ликвидация основного средства не связана с чрезвычайной ситуацией, то расходы по его ликвидации отражаются по строке 200 Приложения N 2 к листу 02.

<7> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Налог на добавленную стоимость

При ликвидации объекта ОС, по которому не полностью начислена амортизация, возникает вопрос о необходимости восстановления НДС, если налог по нему ранее принимался к вычету. Традиционно налоговые органы, следуя фискальным интересам, настаивают на восстановлении НДС. Свои требования они обосновывают пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Данная позиция представлена в Письме УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949. Как отмечают налоговики, обязанность по восстановлению НДС обусловливается тем, что указанные основные средства не участвуют в операциях, признаваемых объектом обложения НДС. Следовательно, налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет в размере недоамортизированной части ОС.

Указанная позиция налоговиков не нашла поддержки в судебных органах. В частности, ФАС ВВО в Постановлении от 22.09.2003 N А31-1049/1 отметил, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи. Ни указанной нормой, ни иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость в случае выбытия основных средств до их полной амортизации. Таким образом, при списании основных средств до момента их полной амортизации обязанность по восстановлению предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость не возникла.

Небезынтересна ситуация, ставшая предметом рассмотрения в Постановлении ФАС ЦО от 12.10.2004 N А48-766/04-2. Судьи указали, что правомерно принимать к вычету НДС с расходов, связанных со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ее ввода в эксплуатацию, так как это объясняется технологией производства. Данный вывод был мотивирован следующим образом: бурение разведочной скважины, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также ее последующая ликвидация являлись необходимыми условиями разработки месторождения, в связи с чем суды пришли к правильному выводу о том, что, не выполнив данные работы, общество не смогло бы осуществлять добычу и реализацию нефти, то есть получать выручку от реализации, являющуюся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не должно влиять на решение вопроса о применении вычета. Для нефтегазодобывающей организации расходы по строительству разведочной скважины являются расходами, обусловленными особенностями производства и необходимыми для выполнения работ по добыче нефти. Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о том, что общество правомерно заявило к вычетам налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов по строительству ликвидированной скважины.

В настоящее время обязанность по восстановлению НДС предусмотрена Налоговым кодексом, однако посмотрим, распространяется ли она на ликвидацию объекта ОС? Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлены несколько случаев, с наступлением которых Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по восстановлению НДС.

  1. Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
  2. Дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 настоящего пункта, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
  3. Переход налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ.

Очевидно, что ни под один из перечисленных случаев ликвидация ОС не подпадает, следовательно, правовых оснований для восстановления НДС при ликвидации ОС как не было, так и нет.

Следующим немаловажным моментом является правомерность принятия к вычету НДС по работам подрядчика, выполняющего демонтаж ОС. В частных ответах налоговых органов данный аспект рассматривается следующим образом. Стоимость работ по ликвидации ОС может включаться в общую сумму капитальных вложений, если эти работы связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на реконструкцию. Сумма НДС по расходам на демонтаж принимается в общеустановленном порядке, в противном случае налог следует списывать в составе внереализационных расходов.

По нашему мнению, право на вычет НДС неправомерно связывать только с капитальными вложениями. Думаем, что основанием для принятия налога к вычету должен быть факт участия (хотя бы косвенный) объекта ОС в деятельности, облагаемой НДС.

Прочие доходы и расходы при ликвидации основных средств

В процессе ликвидации ОС нередко возникают не только убытки, но и доходы в виде стоимости запасных частей и (или) других материалов, пригодных для дальнейшего использования, а также стоимости вторичного сырья (например, металлолом, ветошь). В бухгалтерском учете правила оценки остатков основного средства известны - их нужно приходовать по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01 <8>). Подобной ясности в гл. 25 НК РФ не содержится. В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса).

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

При определении налоговой базы внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой (п. 5 ст. 274 НК РФ). Понятие сделки отсутствует в Налоговом кодексе, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, в которой сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, воспользуемся определением сделки из ст. 153 ГК РФ. Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, ликвидацию ОС нельзя признать сделкой, следовательно, формально п. 5 ст. 274 НК РФ в данном случае неприменим. Однако Налоговый кодекс не содержит другого механизма определения стоимости материалов, поэтому, вероятнее всего, придется руководствоваться именно ст. 40 НК РФ.

Подсчитав доход от стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, налогоплательщик должен обратиться к п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 настоящего Кодекса. То есть при использовании полученных материалов, например, на проведение ремонта в отличие от бухгалтерского учета в целях обложения налогом на прибыль можно учесть только 24% от рыночной стоимости данного имущества.

Пример 2. В результате ликвидации основного средства в апреле 2006 г. при его разборке были оприходованы запасные части на сумму 35 000 руб., которые в том же месяце были использованы для ремонта других основных средств. Прочие расходы на ремонт составили 85 000 руб. Как учесть в налоговом учете данные операции?

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Таким образом, сумма расходов на ремонт составит: 93 400 руб. (85 000 руб. + 35 000 руб. х 24%).

Трансформация материалов в товар

Предположим, что полученные при ликвидации активы нельзя использовать как материалы, а можно только продать, пусть и по цене металлолома. В таком случае на основании все того же п. 13 ст. 250 НК РФ следует отразить внереализационный доход, полученный в виде иного имущества (товара). Возникает вопрос, можно ли применять нормы п. 2 ст. 254 НК РФ при определении стоимости товара, полученного при ликвидации ОС? Думаем, что, прежде чем применять данный пункт, надо провести его системный анализ в структуре НК РФ.

Очевидно, что материалы и товары по-разному понимаются в Налоговом кодексе. Если первым посвящена ст. 254 НК РФ, то вторым - ст. 268 НК РФ. Таким образом, путем системного толкования ст. 254 НК РФ можно применить к товарам лишь через призму ст. 268 НК РФ. Но в ст. 268 НК РФ прямо сказано, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества. Цена приобретения нам известна - она равна стоимости имущества, по которой производилось его оприходование. Из приведенных рассуждений напрашивается вывод: при реализации имущества, полученного при ликвидации ОС, доход от реализации следует уменьшить на рыночную стоимость имущества, а также на расходы, связанные с данной реализацией. Причем если в результате операции по реализации образовался убыток, то он признается при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ). Можно применить другой способ толкования норм ст. ст. 254, 268 НК РФ - с позиции приоритета специальной нормы перед общей. Данный подход позволяет сделать выводы, аналогичные вышеизложенным.

Налоговые органы едва ли будут придерживаться изложенной нами точки зрения, и налогоплательщикам, избравшим предложенный в этой статье способ признания расходов, предстоит отстаивать свою точку зрения в суде.

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"