Мудрый Экономист

Экспортный НДС. Поговорим о новых правилах

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 7

Начиная с января нынешнего года гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ применяется в новой редакции. Изменения внесены почти во все ее статьи, в том числе и регламентирующие порядок исчисления НДС при осуществлении внешнеэкономический деятельности.

Кроме этого, Президиум ВАС РФ дал нижестоящим судам рекомендации, с которыми организациям-экспортерам надо обязательно ознакомиться (и взять на вооружение).

На что следует обратить внимание налогоплательщикам при экспортных и иных операциях, облагаемых по нулевой ставке? Как не попасть в ряды недобросовестных налогоплательщиков? Об этом рассказывается в данной статье.

Применение нулевой процентной ставки по НДС Экспорт товаров (готовой продукции)

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при экспорте товаров (готовой продукции) налогообложение производится по ставке 0%. Для ее обоснования при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в налоговые органы необходимо представить документы, предусмотренные пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, а при реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, - документы, названные в пп. 5 <1> п. 1 данной статьи. Такое уточнение внесено в НК РФ Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 НК РФ..." и тем самым устранен технический недочет, который формально не позволял экспортерам обосновать нулевую налоговую ставку (см. также Письма Минфина России от 12.01.2006 N 03-04-08/10 и от 22.02.2006 N 03-04-15/40).

<1> Пункт 5 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ.

Итак, в состав документов, подтверждающих экспорт товаров за рубеж (за исключением Республики Беларусь), обязательно должны быть включены:

  1. Контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным контрагентом.
  2. Выписка банка (ее копия) или иные документы, подтверждающие поступление выручки по экспортному контракту либо на счет налогоплательщика, либо на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке (если экспортер воспользовался услугами посредников).
Обратите внимание: в нормативных актах не предусмотрено, что банк должен выдавать клиентам заверенные печатью выписки из лицевых счетов. Поэтому требования налоговиков о том, что для вычета НДС выписку с лицевого счета надо заверять в банке, неправомерны. Это подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС СЗО от 13.01.2006 N А56-9914/2005).
  1. Таможенная декларация (ее копия) <2> - документ, подтверждающий факт помещения экспортируемого товара под таможенный режим экспорта и уплату таможенных платежей.
<2> Обратите внимание: из словосочетания "грузовая таможенная декларация" (прежняя редакция ст. 165 НК РФ) исчезло слово "грузовая", тем самым терминология НК РФ приведена в соответствие с ТК РФ (пп. 27 п. 1 ст. 11 ТК РФ).

К сведению: в качестве таможенной декларации при транспортировке транзитных грузов воздушными судами компания может предоставить международную авиационную накладную с соответствующими отметками таможенных органов (Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-04-08/327).

  1. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможни, подтверждающие вывоз товаров за пределы России.
Обратите внимание: до 2006 г. при вывозе экспортируемого товара морским транспортом в качестве транспортного документа Налоговый кодекс называл только коносамент. Если его не было (несмотря на наличие других документов, содержащих ту же информацию), экспортеры испытывали сложности при возмещении НДС по экспортным операциям (см., например, Постановление ФАС СЗО от 31.01.2006 N А56-1846/2005).

С этого года налоговые органы в качестве подтверждающих документов обязаны принимать морскую накладную или иной документ, подтверждающий, что товар принят к перевозке (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Для случаев, когда погрузка и таможенное оформление экспортных товаров производится вне региона деятельности таможенного пограничного поста <3>, установлен отдельный перечень товаросопроводительных документов. К ним, кроме документов, подтверждающих перевозку товаров (копии коносамента, морской накладной и пр.), относится копия поручения на отгрузку экспортируемых товаров, на котором проставлены отметки проводившего оформление груза таможенного поста "Погрузка разрешена" и пограничного таможенного органа "Товар вывезен" (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

<3> Напомним, что до 2006 г. показать правомерность применения нулевой ставки по такому экспорту было проблематично, так как налоговики, основываясь на нормах НК РФ, требовали, чтобы факт погрузки подтверждали пограничные таможенные органы, что практически было невозможно.

К сведению: о том, как следует подтверждать право на нулевую ставку НДС по операциям, связанным с реализацией товаров, вывезенных с территории РФ в режиме перемещения припасов, можно узнать из Письма ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/175@.

Новая редакция ст. 165 НК РФ устанавливает, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% экспортеру отведено 180 календарных дней. Пакет документов, подтверждающих нулевую налоговую ставку, согласно п. 10 ст. 165 НК РФ, должен представляться в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по ставке 0%.

К сведению: Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н утверждены новые формы отчетности по НДС: общая декларация, декларация по нулевой ставке и декларация, применяемая при ввозе товаров из Республики Беларусь, по которым нужно отчитываться начиная с первого налогового периода 2006 г.

Экспорт работ, услуг российских перевозчиков

Нулевая ставка НДС применяется не только при реализации товаров на экспорт, но и по работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией этих товаров. Перечень таких работ (услуг) содержится в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и включает:

Как видим, новая редакция указанной статьи позволяет применять льготную ставку НДС любым российским организациям (индивидуальным предпринимателям), выполняющим вышеназванные работы (услуги), в том числе экспедиторам <4>.

<4> Прежняя редакция ст. 164 НК РФ вызывала определенные затруднения в применении нулевой налоговой ставки по работам, услугам, оказанным при перевозке экспортных товаров экспедиторами, что, в свою очередь, приводило к судебным разбирательствам.
Обратите внимание: с 2006 г. не имеет значения, под какой именно таможенный режим <5> помещен перевозимый через границу груз, - для применения нулевой налоговой ставки перевозчикам (экспедиторам) - российским организациям или индивидуальным предпринимателям - достаточно, чтобы товар ввозился (вывозился) на территорию (с территории) РФ.
<5> Напомним, что до 2006 г. по нулевой ставке НДС облагались услуги по транспортировке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта, выпуска для внутреннего потребления и международного таможенного транзита, то есть нулевая ставка предусматривалась далеко не для всех видов таможенных режимов.

Однако эти правила обложения НДС не распространяются на работы и услуги, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте. Для них в новом пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрен отдельный перечень работ (услуг), облагаемых НДС по ставке 0%. Это работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы и услуги, в том числе работы и услуги по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Перевозчики грузов через территорию РФ в режиме международного таможенного транзита также могут претендовать на нулевую налоговую ставку (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В течение 180 дней российский перевозчик должен собрать и представить в налоговый орган комплект документов, перечисленных в п. 4 ст. 165 НК РФ. До 2006 г. в него входила грузовая таможенная декларация (ее копия). В нынешнем году требование к перевозчикам по представлению копий таможенных деклараций отменено (Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Обратите внимание: в отношении экспортных операций прошлого года действует прежняя редакция НК РФ. Поэтому если перевозка экспортных товаров была осуществлена, например, в декабре 2005 г., несмотря на то что срок, в течение которого необходимо собрать полный пакет документов (180 дней), истекает в 2006 г., для подтверждения нулевой ставки перевозчик должен представить грузовую таможенную декларацию.

Раздельный учет сумм НДС

С 2006 г. НК РФ обязывает налогоплательщиков вести раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке 0%, в том числе по основным средствам, участвующим в производстве и реализации такой продукции (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Следует заметить, что и ранее Минфин России неоднократно указывал на необходимость ведения раздельного учета "входного" налога (Письма Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48, от 20.05.2005 N 03-04-08/125). В противном случае воспользоваться налоговым вычетом было проблематично, порой только после защиты своих интересов в суде (см., например, Постановления ФАС ВВО от 11.03.2005 N А38-4627-17/611-2004, ЗСО от 24.01.2005 N Ф04-9556/2004(7900-А70-27)).

В то же время финансисты справедливо уточняли, что, поскольку правила ведения раздельного учета "входного" налога законодательно не установлены, их налогоплательщик может определить сам, закрепив в приказе об учетной политике (Письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48).

Так вот, с этого года порядок и способы ведения раздельного учета сумм НДС (по ставке 0%), уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на территории РФ и за ее пределами, является обязательным элементом учетной политики. Его отсутствие позволит налоговым органам при проведении проверки применить свой способ расчета, который может оказаться невыгодным для налогоплательщика, либо отказать в применении ставки 0%.

Обратите внимание: так как указанные изменения вступили в силу с 1 января 2006 г., требование об отражении в учетной политике порядка определения суммы налога относится только к той продукции, облагаемой по ставке 0%, которая реализована после указанной даты.

Организация раздельного учета "входного" НДС возможна с помощью:

Экспортная предоплата

До изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ, авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих экспортных поставок, облагались НДС. Правило о том, что в отношении экспортного аванса действует та же налоговая ставка (0%), как и в отношении фактической оплаты, в данном случае не действовало (Постановление ВАС РФ от 18.10.2005 N 6068/05). Исключением являлся экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых свыше 6 месяцев (Постановление Правительства РФ от 21.08.2001 N 602). Напомним также, что исчислить НДС надо было с авансов, полученных до момента отгрузки продукции, облагаемой по ставке 0%, в том числе если оплата и отгрузка были произведены в одном налоговом периоде (Письмо Минфина России от 23.11.2005 N 03-04-08/326).

С 1 января 2006 г. это положение исключено из НК РФ. Теперь ни полная, ни частичная предоплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по нулевой ставке, не включается налоговую базу по НДС (п. 9 ст. 154 НК РФ) и не зависит от длительности производства такого товара и от того, когда такая предоплата получена - в одном налоговом периоде с фактическим экспортом или в разных налоговых периодах.

Обратите внимание: речь идет только об экспортных авансах. С авансов по внутренним операциям НДС начисляется в обычном порядке.

Пример 1. ООО "Диалог" заключило контракт на поставку оборудования в Германию (на условиях предоплаты), стоимость которого составила 5000 евро. Первая часть платежа в сумме 2000 евро поступила на валютный счет ООО "Диалог" в декабре 2005 г. (курс евро на эту дату составил 34,45 руб/EUR), вторая часть (3000 евро) - в феврале 2006 г.

Оборудование было поставлено на экспорт в марте 2006 г. Пакет подтверждающих документов собран в июле 2006 г.

НДС уплачивается организацией ежемесячно.

Первая часть авансового платежа была получена организацией в том налоговом периоде, когда действовали старые правила исчисления НДС. Так как денежные средства получены в иностранной валюте, при определении налоговой базы выручка (к ней относится и аванс) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на ту дату, когда предоплата была зачислена на транзитный валютный счет (п. 3 ст. 153 НК РФ). Перечислить НДС с аванса в бюджет нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом (определен ст. 163 НК РФ), в котором организация получила аванс.

В декабре 2005 г. ООО "Диалог" были сделаны следующие бухгалтерские проводки:

       Содержание операции      
   Дебет  
  Кредит  
  Сумма, 
руб.
Получен аванс от иностранного   
покупателя
(2000 EUR х 34,45 руб/EUR)
    52    
   62-2   
  68 900 
Начислен НДС с полученного      
аванса <*>
(68 900 х 18 / 118)
  76-ав.  
  68-НДС  
  10 510 
<*> Есть и другой способ отражения авансов - он предложен специалистами Минфина в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177 "Об отражении в бухгалтерском учете НДС при экспорте товаров". Справедливости ради заметим, что эта рекомендация была дана на случай, если организация не сможет подтвердить экспорт, но некоторые консультанты советуют составлять такую же проводку и на НДС с аванса: Дебет 68 "НДС к возмещению" Кредит 68 "НДС к начислению".
Обратите внимание: если предприятие отражает суммы по дебету счета 68, это значит, что его долг перед бюджетом уменьшается. И чтобы не допустить ошибки, необходимо обособить субсчет "НДС к возмещению", разделив счет 68 на два субсчета: "Налоги, которые надо заплатить" и "Налоги, которые в будущем уменьшат долг перед бюджетом". Согласитесь, это достаточно проблематично.

Исчисленную сумму налога организация уплатила в бюджет до 20 января 2006 г. Предоплата, полученная в феврале 2006 г., под обложение НДС не подпадает.

В июле 2006 г. ООО "Диалог" представит в налоговую инспекцию пакет подтверждающих экспорт документов, а также налоговую декларацию по НДС по ставке 0%, в которой в том числе будет отражена сумма НДС с аванса, полученного в декабре 2005 г.

Дата пересчета выручки, полученной в валюте

Претерпела изменения и ст. 153 НК РФ относительно пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли в целях исчисления НДС. Пунктом 3 указанной статьи отмечено, что при определении налоговой базы выручка или расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. Уточнено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а не на дату их реализации. Указанными подпунктами установлено применение нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, а также при выполнении работ, оказании услуг, связанных с реализацией таких товаров.

Пример 2. ООО "Мечта" 2 февраля 2006 г. на основании экспортного контракта отгрузило товар французской компании. Таможенная стоимость товара - 10 000 долл. США. Курс доллара на дату отгрузки составил 28,13 руб/долл. Оплата за товар поступила 9 марта 2006 г. (курс доллара на эту дату - 28,96 руб/долл.). По окончании месяца ООО "Мечта" собрало пакет документов, подтверждающих экспорт.

На отчетную дату бухгалтер должен определить налоговую базу по реализованным товарам. Для этого экспортную выручку нужно пересчитать на дату оплаты товара, то есть на 09.03.2006.

10 000 долл. х 28,96 руб/долл. = 289 600 руб.

Эту сумму ООО "Мечта" укажет в декларации по НДС по нулевой налоговой ставке за март 2006 г.

Пример 3. Изменим условия примера 2, предположив, что товар экспортирован в 2005 г. (например, 22 декабря, курс доллара на эту дату составлял 28,78 руб/долл.), а оплата за него поступила в 2006 г. (2 февраля, курс доллара - 28,13 руб/долл.). Документы, подтверждающие экспорт, были собраны в конце февраля.

Налоговую базу по реализованному товару бухгалтер ООО "Мечта" должен определить 28.02.2006. Поскольку товар экспортирован в прошлом году, по нашему мнению, в данном случае надо применять правила 2005 г. - валютную выручку пересчитывают на дату реализации товара (в рамках рассматриваемого примера - 22.12.2005):

10 000 долл. х 28,78 руб/долл. = 287 800 руб.

Особый порядок действует и в ситуации, когда экспортеры не могут подтвердить право на применение ставки НДС 0%. Требование пересчитать выручку на дату оплаты относится только к товарам (работам, услугам), к которым применяется нулевая налоговая ставка. Если право применения льготной ставки в течение 180 дней с момента отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт не подтверждено, то товары (работы, услуги) облагаются по ставке НДС 18% (10%). При определении налоговой базы по неподтвержденному экспорту выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли на дату отгрузки, так как именно в том периоде возникла налоговая база. Датой отгрузки считается дата помещения товара под таможенный режим экспорта, а по работам и услугам - дата подписания акта сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг.

Пример 4. Изменим условия примера 2, предположив, что за 180 дней ООО "Мечта" не подтвердило правомерность применения ставки 0%.

Курс доллара составляет:

Для упрощения примера предположим, что себестоимость товара и "входной" НДС равны нулю. Ставка рефинансирования в 2006 г. не менялась и равна 12% годовых.

ООО "Мечта" в учете сделает следующие проводки:

       Содержание операции      
   Дебет  
  Кредит  
  Сумма, 
руб.
                        2 февраля 2006 г.                       
Отгружен товар иностранному     
партнеру
(10 000 долл. х 28,13 руб/долл.)
    62    
   90-1   
 281 300 
                       28 февраля 2006 г.                       
Отражена положительная курсовая 
разница
(10 000 долл. х (28,63 - 28,13)
руб/долл.)
    62    
   91-1   
   5 000 
                         9 марта 2006 г.                        
Отражена курсовая разница <*>
(10 000 долл. х (28,96 - 28,63)
руб/долл.)
    62    
   91-1   
   3 300 
Отражено зачисление валютной    
выручки на валютный счет
(10 000 долл. х 28,96 руб/долл.)
    52    
    62    
 289 600 
              По истечении 180 дней после отгрузки              
(комплект документов не собран)
Начислен НДС на сумму отгрузки  
по неподтвержденному экспорту
(10 000 долл. х
28,13 руб/долл. х 18%) <**>
 68-НДС к 
возмещению
 68-НДС к 
начислению
  50 634 
Начислены пени с суммы НДС по   
отгруженному товару, экспорт по
которому не подтвержден <***>
(50 634 руб. х 12% / 300 х
133 дн.)
    99    
 68-НДС к 
начислению
   2 694 
Перечислены сумма НДС по        
неподтвержденному экспорту и
пени с этой суммы
(50 634 + 2694) руб.
 68-НДС к 
начислению
    51    
  53 328 
<*> При пересчете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции возникает курсовая разница (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).
<**> В августе (181-й день после таможенного оформления товара (отметки "Выпуск разрешен" на таможенной декларации) приходится на 01.08.2006) ООО "Мечта" должно подать в налоговую инспекцию декларацию по НДС по ставке 0% за февраль 2006 г. и уточненную декларацию по НДС за февраль 2006 г.
<***> Расчет пеней производится начиная с 21-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товар был отгружен на экспорт (с 21.03.2006), по день их фактической уплаты (ст. 75 НК РФ). В случае если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. При этом в Письме Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73 уточнено, что пени, которые компания фактически уплатила за опоздание при представлении пакета документов, ей возвращены не будут, - экспортер может рассчитывать только на возврат НДС.

Оплата товара произведена третьим лицом

Прежняя редакция ст. 165 НК РФ содержала требование, согласно которому одним из подтверждающих экспорт документов являлась выписка банка о поступлении валютной выручки именно от покупателя. Это давало возможность налоговикам утверждать, что если за экспортный товар произведена оплата третьим лицом, то имеются все основания отказать экспортеру в нулевой ставке <6>.

<6> Следует заметить, что суды зачастую признавали правомерность применения нулевой ставки, если денежные средства поступали на счет налогоплательщика в российском банке не от покупателя по контракту, а от третьего лица. При этом они принимали сторону налогоплательщика на основании банковских документов, подтверждающих поступление выручки на счет организации, которые содержали указания на контракт, а также сообщения покупателя по контракту о перечислении денег иным плательщиком (Постановление ФАС ВВО от 18.07.2005 N А28-2306/2005-70/23). В отдельных случаях подтверждением служило письмо банка (Постановление ФАС МО от 14.07.2005, 13.07.2005 N КА-А40/6286-05).

С 2006 г. экспортерам разрешено применять ставку 0%, если выручка поступила от фирмы, которая по внешнеторговому контракту покупателем не является. Чтобы обосновать этот факт, к выписке банка надо приложить договор поручения на оплату товара, который должен быть заключен между иностранной организацией и фирмой, которая заплатила деньги (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В то же время Налоговый кодекс не разъясняет, что подразумевается под договором поручения и какие условия в нем должны быть прописаны. Возможно ли в данном случае произвести оплату за покупателя и без договора поручения? Дело в том, что гражданское законодательство (заметьте, не только российское, но и других государств) не запрещает должнику возложить свои обязательства на третье лицо без заключения договора поручения, если это прямо не запрещено законом или контрактом (ст. 313 ГК РФ). При этом должник просто уведомляет плательщика о необходимой сумме оплаты, а кредитор обязан принять деньги, перечисленные за должника третьим лицом.

Не знаем, будут ли у экспортеров разногласия с налоговыми органами при таком оформлении документов (вместо договора поручения в налоговые органы представляется уведомление (соглашение, письмо) в адрес плательщика (третьего лица)). На наш взгляд, во избежание споров с проверяющими органами организации-экспортеру лучше попросить покупателя заключить договор поручения на оплату долга третьим лицом.

Применение налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций

Применение ставки 0% по экспортным операциям означает, что "входной" НДС, связанный с данными операциями, может быть предъявлен к вычету. Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0%, причем только при представлении пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Иными словами, предъявлять НДС по материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, можно только после фактического осуществления экспорта и сбора всех документов, о которых мы уже говорили выше. При этом с 1 января 2006 г., так же как и по внутрироссийским операциям, факт оплаты "входного" налога поставщикам не имеет значения.

Переходный период по НДС для экспортеров

Письмом ФНС России от 01.02.2006 N ММ-6-03/110@ разъяснены отдельные положения Федерального закона N 119-ФЗ. В частности, в нем указано, что особый порядок применения налоговых вычетов не распространяется на операции по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по нулевой ставке НДС. Налоговые вычеты по приобретенным до 01.01.2006 товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, производятся в порядке, действовавшем до 1 января 2006 г. (то есть при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога). Этот порядок применяется в отношении товаров, припасов, работ и услуг, если они отгружены, помещены под таможенный режим экспорта (перемещения припасов), выполнены и оказаны до 1 января 2006 г. (см., также Письмо ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/174@).

Переходный период для российских перевозчиков

Как уже было отмечено, с 2006 г. требование к перевозчикам по представлению ими копий таможенных деклараций отменено. Именно из-за этого документа у многих организаций, перевозивших груз за рубеж, возникала проблема с применением нулевой налоговой ставки. Дело в том, что таможенные органы не всегда выдавали ее перевозчикам. Но КС РФ в Постановлении от 17.07.2003 N 12-П обязал их представлять указанным налогоплательщикам копии грузовой таможенной декларации. Отказ выдавать этот документ можно обжаловать в судебном порядке.

Не желая вступать в судебные разбирательства, многие перевозчики предпочитали сразу перечислить в бюджет налог по ставке 18%. Однако, как указано в Письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18, применение нулевой ставки по НДС - это обязанность перевозчика. При выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 7 "Налоговая ставка" - налоговую ставку в размере 0%, в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму НДС.

В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру, установленному пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Обратите внимание: перевозчик, который не подтвердит налоговую ставку 0%, уплачивает НДС за счет собственных средств (п. 9 ст. 165 НК РФ), так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога потребителям услуг.

О регистрации счетов-фактур при использовании ставки 0% по НДС

Счета-фактуры, полученные от поставщиков товаров (работ, услуг), используемых в производстве и реализации продукции на экспорт, облагаемой по нулевой налоговой ставке НДС, подлежат регистрации в Книге покупок в том налоговом периоде, за который представляется декларация по НДС по ставке 0%. Минфин разъяснил, что возможность ведения налогоплательщиком двух книг покупок отдельно по операциям по реализации товаров на экспорт и по реализации товаров на внутреннем рынке не предусмотрена (Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-04-09/2).

Арбитражная практика

Организациям-экспортерам хорошо известно, насколько сложно порой обосновать применение нулевой налоговой ставки по НДС и получить налоговые вычеты "входного" НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации на экспорт. Да и суды не всегда поддерживают налогоплательщиков.

Президиум ВАС РФ выпустил ряд постановлений, в которых арбитры поддержали налоговиков, указав, что применение ставки 0% и возмещение налога возможны лишь при осуществлении реальных операций с реальным товаром. Если судами будут обнаружены какие-либо комбинации, незаконные схемы, то даже при наличии всех необходимых документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки, в вычете должно быть отказано.

Итак, каковы критерии добросовестности налогоплательщиков с точки зрения ВАС РФ? Что нужно сделать организациям-экспортерам, чтобы избежать незаконных обвинений? Давайте рассмотрим все по порядку.

Критерии недобросовестности налогоплательщиков

Объединив выводы судей, сделанные в различных постановлениях, можно привести ряд признаков, позволяющих ВАС РФ усомниться в реальности экспорта:

  1. Экспортер вносит в устав пункт о праве ведения экспортных операций за несколько дней до заключения первого экспортного контракта.

Примером может служить Постановление ВАС РФ от 13.12.2005 N 9841/05. В нем сказано, что согласно уставу экспортера основной вид деятельности этой организации - разведка и добыча, переработка и реализация полезных ископаемых. Изменения, касающиеся экспортно-импортных операций и иной внешнеэкономической деятельности, внесены в устав незадолго до совершения экспорта, что указывает на недобросовестность налогоплательщика.

  1. Договор с покупателем заключен на территории одного из поставщиков.

Снова обратимся к Постановлению ВАС РФ N 9841/05. Поводом усомниться в реальности сделки являлся следующий факт. Экспортер товара зарегистрирован в Ямало-Ненецком автономном округе. Поставщик товара - в Санкт-Петербурге, где был подписан контракт с иностранным покупателем и откуда экспортируемый товар вывезен за рубеж.

  1. Производители экспортируемого товара не зарегистрированы в ЕГРЮЛ и не состоят на налоговом учете.

Все то же Постановление ВАС РФ. Постоянный поставщик экспортного товара закупил оборудование и материалы, необходимые для производства этого товара, еще у трех фирм. Как выяснилось позже, две из них были зарегистрированы по несуществующим адресам, адрес третьей фирмы был реальным, однако самой фирмы по нему не оказалось. При этом во всех трех организациях руководителем и учредителем был один и тот же человек. Остальные учредители утверждали, что никакого отношения к данным фирмам не имеют. Это дало основание полагать, что компании являются аффилированными по отношению друг к другу лицами и подконтрольны одному и тому же лицу.

В качестве примера по этому пункту можно также привести Постановление ВАС РФ от 15.11.2005 N 5734/04.

  1. Производитель товара заключает договоры аренды производственных помещений, поставки сырья и оборудования за день до подписания договора поставки товара экспортеру (см. Постановление ВАС РФ N 9841/05).
  2. Поставщики сырья и оборудования не уплачивают НДС в бюджет и представляют "нулевую" отчетность.

Право на возмещение налога у экспортера появляется лишь при наличии реальных хозяйственных операций по вывозу реального товара за пределы РФ. Это подразумевает уплату НДС контрагентами. Если они не перечислили налог в бюджет, есть повод усомниться реальности сделки (Постановления ВАС РФ N N 9841/05, 5734/04).

Аналогичный вывод следует из Постановления ВАС РФ от 25.10.2005 N 4553/05, в котором судьи исходили из того, что компания-экспортер не смогла подтвердить факт уплаты налога поставщиком товара. Уплата НДС внутри страны является обязательным условием возмещения НДС. ВАС РФ указал, что вывод арбитражных судов по настоящему делу о том, что сам факт представления обществом документов, предусмотренных налоговым законодательством, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений служит достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость, является ошибочным.

  1. Расчеты осуществляются по цепочке "покупатель - экспортер - производитель - поставщики" в один день и через один банк. При этом в расчетах используются векселя.

Проиллюстрировать сказанное можно на примере Постановления ВАС РФ от 13.12.2005 N 10048/05. В данном Постановлении рассмотрен спор с налоговиками той же организации-экспортера, что и в уже упомянутом Постановлении ВАС РФ N 9841/05. Экспортеру поставлено в вину то, что он перечислил экспортную выручку поставщику (производителю) товара, а последний передал денежные средства своим поставщикам. Последнее звено (поставщик оборудования и сырья) на полученную выручку приобретает векселя, передает их своим контрагентам, которые их обналичивают в течение первых двух дней. При этом ни один из поставщиков не уплатил в бюджет НДС (см. также Постановление ВАС РФ N 5734/04).

  1. Экспортные сделки являются бесприбыльными, экономически необоснованными.

В Постановлении ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05 суд пришел к выводу о заключении договоров с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС.

Как быть?

К сожалению, понятие "недобросовестность" в законодательстве отсутствует, поэтому официальных критериев, по которым можно установить, добросовестный налогоплательщик или нет, не существует. И мнения налоговых органов и судей по данному вопросу субъективны, а порой вызывают только удивление. Например, фирме-экспортеру отказано в возмещении НДС не потому, что налог не заплачен его контрагентами, а уплачен контрагентами контрагентов (субпоставщиками). А запись об экспортно-импортных операциях в уставе организации! Разве это является обязательным условием (ст. 52 ГК РФ)? Или законодательством запрещено использовать в расчетах векселя? <7>

<7> Справедливости ради заметим, что не всегда использование в расчетах векселей, а также других неденежных форм погашения задолженности влечет негативные последствия для экспортера (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 11.01.2006 N Ф04-9315/2005(18300-А03-6), от 11.01.2006 N Ф04-1075/2005(18223-А27-3)).

Конечно, на практике и инспекторам, и судьям бывает непросто определить, где незаконная схема, связанная с необоснованным возвратом НДС, а где законная оптимизация налоговых платежей. И это одна из причин, по которой и возникают порой несправедливые обвинения со стороны инспекторов. А подобные выводы судей наверняка будут способствовать усилению их бдительности по отношению к экспортерам (в том числе и не помышляющим в применении незаконной схемы): если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 9841/05).

Что можно посоветовать налогоплательщикам? Позицию Президиума ВАС РФ нельзя не учитывать, поэтому лучше предотвратить неблагоприятные для организации-экспортера последствия и постараться избежать обвинений в недобросовестности.

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"