Мудрый Экономист

Налоговые проблемы, связанные с начислением и выплатой дивидендов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 7

Не за горами годовые собрания акционеров, на которых будут рассмотрены и проанализированы итоги работы организации в прошедшем году, а также приняты решения о начислении дивидендов. Однако для того чтобы последнее мероприятие не было омрачено неожиданными сюрпризами, необходимо учитывать в своей работе те подходы, которые предъявляют фискальные органы к порядку налогообложения операций по начислению и выплате дивидендов.

Предметом рассмотрения настоящего комментария стали два Письма, вышедшие из-под пера Минфина и посвященные этой проблеме, - от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65 и от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110 (письма опубликованы в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, 2006).

Налог на прибыль при исчислении "непропорциональных" дивидендов, или Ошибка Минфина

Часть чистой прибыли ООО, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц - такой вывод сделал Минфин. Это ведет к тому, что налогообложение таких выплат должно осуществляться по ставке 24% (вместо 9%) по налогу на прибыль и 13% (вместо 9%) по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). И если относительно налога на доходы физических лиц мы вынуждены будем согласиться, то по поводу организаций поделимся своими сомнениями.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяется в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговый кодекс содержит определения дивиденда, в связи с этим в анализируемых случаях мы должны оперировать ими. Почему, говоря об определении дивиденда, мы применяем множественное число? Потому что этих определений в Налоговом кодексе два. В этом и заключается ошибка Минфина. В Письме N 03-03-04/1/65 для доказательства своей правоты он обращается лишь к ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Выделенные нами слова, казалось бы, безоговорочно подтверждают позицию Минфина, но только тогда, когда речь идет о НДФЛ. В данном случае начисление и выплата "непропорциональных" дивидендов приведет к негативным налоговым последствиям для учредителя (акционера).

Дело в том, что ст. 224 НК РФ устанавливает пониженную ставку налога (9%) для доходов, полученных от долевого участия в деятельности организаций в виде дивидендов. При этом в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержится специального и применяемого в целях этой главы определения дивидендов. В связи с этим для исчисления НДФЛ подлежит применению общее определение этого термина, данное в ст. 43 НК РФ, в которой говорится о доходе, выплачиваемом пропорционально долям участников в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Так как в анализируемой ситуации это условие не выполняется, мы вынуждены согласиться с тем, что НДФЛ в этом случае следует начислять исходя из общей ставки в размере 13%.

При этом заметим, что "недивидендный" характер выплачиваемого дохода не изменяет налогового статуса организации как налогового агента, начислившей и выплатившей его, - налоговым агентом по НДФЛ признается любая российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход (ст. 226 НК РФ). В связи с вышеизложенным организация при выплате "непропорциональных" дивидендов физическим лицам обязана удержать у них налог по ставке 13% и по окончании налогового периода сообщить об этом в налоговую инспекцию.

В случае исчисления налога на прибыль обращение к ст. 43 НК РФ является ошибочным. Дело в том, что в гл. 25 НК РФ имеется ст. 275 "Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях", в которой к дивидендам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от долевого участия в деятельности организаций. Такого критерия, как пропорциональность выплаты доле участника в капитале организации, определение "дивидендов", приведенное в ст. 275 НК РФ, не содержит.

Проблема невостребованных дивидендов

В Письме Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110 финансовое ведомство дает ответ о налоговой судьбе невостребованных дивидендов. Ответ, который получил задавший вопрос налогоплательщик, вполне предсказуем: суммы не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов. Он мотивирован тем, что в отношении обязательств по выплате акционерным обществом объявленных дивидендов общий срок исковой давности установлен в три года. По истечении срока исковой давности право на получение дивидендов не может быть защищено в судебном порядке.

Мы вынуждены признать, что такой подход практически невозможно оспорить в судебном порядке. Несмотря на то что в соответствии с правилами ГК РФ истечение срока исковой давности само по себе не прекращает гражданско-правового обязательства, правила бухгалтерского учета, в частности п. п. 8 и 16 ПБУ 9/99 <1>, предписывают списывать на доходы сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В бухгалтерском учете эту операцию следует отразить записью: Дебет 75-2 Кредит 91-1 - включены в состав внереализационных доходов невостребованные дивиденды (доходы).

Необходимо отметить, что арбитражные суды признают возникновение у налогоплательщика обязанности по включению в состав внереализационных доходов сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и в целях исчисления налога на прибыль. Однако и здесь есть некоторые вопросы. В связи с тем что суммы начисленных и выплачиваемых участникам (акционерам) дивидендов не совпадают в части сумм удерживаемого с них НДФЛ (у физических лиц) и налога на прибыль (у юридических лиц), возникает вопрос: в какой сумме следует признать в налоговом учете в составе внереализационных доходов согласно п. 18 ст. 250 НК РФ невостребованные дивиденды? Предприятие, которое начислило и выплатило дивиденды, является налоговым агентом по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ, по налогу на прибыль - на основании п. 2 ст. 275 НК РФ. Удержанный НДФЛ организация должна перечислить в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода физическому лицу, а также дня перечисления дохода на счет физического лица. Об этом сказано в п. 6 ст. 226 НК РФ. Налог на прибыль в силу п. 4 ст. 287 НК РФ перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода юридическим лицам. Таким образом, если дивиденды не были востребованы, то у организации не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ и налога на прибыль.

Так как налоги с невыплаченных дивидендов не должны перечисляться в бюджет, в состав внереализационных доходов необходимо отнести всю сумму начисленных, но не выплаченных дивидендов. Если налоги все же были исчислены и перечислены в бюджет с начисленных, но не выплаченных дивидендов, то уплаченные в бюджет налоги квалифицируются как излишне (ошибочно) уплаченные. Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по тому или иному налогу, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Как сказано в п. 11 ст. 78 НК РФ, правила зачета или возврата излишне уплаченного налога распространяются также и на налоговых агентов.

Таким образом, налогоплательщики, начислившие участникам (акционерам) дивиденды и которые формально не отказываются от выплаты дивидендов на основании пропуска срока исковой давности, должны сделать так, чтобы этот срок не закончился. Для этого приведем несколько правил исчисления срока исковой давности.

Сначала определимся, с какого момента этот срок начинается. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения

Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Таким образом, в первом случае срок исковой давности исчисляется со дня, установленного для выплаты дивидендов уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов, во втором случае - по истечении 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов. При этом в обязательном порядке должен быть доказан факт, что это решение было известно учредителю (акционеру).

В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Следовательно, для перерыва срока исковой давности предприятию, у которого имеются невостребованные суммы дивидендов, нужно определенно выразить свое признание долга перед участником (акционером). В данном случае достаточно направить в адрес акционера уведомление о наличии начисленных и не полученных дивидендов с предложением их получить. При этом следует отметить, что в любом случае истечение срока исковой давности должны будут доказать в суде налоговые органы. Так, например, ФАС СЗО в Постановлении от 08.09.2004 N А13-1120/04-21 отказал налоговому органу в его претензиях к налогоплательщику, не включившему в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, указав, что согласно п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия ненормативного акта, возлагается на орган, который принял такой акт. В данном случае налоговая инспекция должна была доказать, что у общества в 2002 г. имелась списанная кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности и которая в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом налогоплательщика.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"