Мудрый Экономист

О нарушении принципа недопустимости ухудшения положения налогоплательщиков

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 11

Очередные изменения и дополнения в гл. 25 НК РФ были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, а также в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Многим из них придана обратная сила. Вместе с тем часть нововведений ухудшает положение налогоплательщиков. Тем самым законодателем нарушен принцип недопустимости ухудшения положения налогоплательщика, закрепленный ст. 57 Конституции Российской Федерации и ст. 5 НК РФ.

Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщики вправе не применять положения указанных федеральных законов, ухудшающие их положение. Однако ВАС РФ, похоже, так не считает.

В декабре 2005 г. ВАС РФ рассмотрел вопрос учета результатов переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. при исчислении суммы амортизации для целей налогообложения прибыли. Вывод сделан не в пользу налогоплательщиков.

Напомним суть проблемы. В соответствии с п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и подлежащие учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включают в себя в том числе и суммы начисленной амортизации. Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется по правилам ст. 257 НК РФ, согласно п. 1 которой (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ) восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок до даты вступления в силу указанной главы.

До введения в действие Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) ст. 257 НК РФ не содержала ограничений по учету восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях начисления амортизации. Законом N 110-ФЗ, вступившим в силу с 30 августа 2002 г., в ст. 257 внесены изменения, согласно которым переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после этой даты, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). Указанные изменения распространены на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Таким образом, Законом N 110-ФЗ введены ограничения, влекущие уменьшение размера восстановительной стоимости основных средств, служащей основой для расчета суммы амортизации. Следствием же уменьшения суммы начисленной амортизации является увеличение налоговой базы по налогу на прибыль, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.

Правоприменительная практика

Несмотря на то что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу противоречива, большинство решений было принято в пользу налогоплательщиков, например, Постановления: ФАС ЗСО от 30.05.2005 N Ф04-3448/2005 (11696-А45-40); ФАС СЗО от 14.02.2005 N А42-1207/03-23; ФАС ДО от 12.05.2003 N Ф03-А04/03-2/964; ФАС ПО от 28.08.2003 N А57-12169/02-22; ФАС ВВО от 07.07.2004 N А31-6473/7 и от 16.03.2005 N А43-15657/2004-11-670; ФАС СКО от 25.01.2005 N Ф08-6221/2004-2497А. Мнение налоговых органов придерживаются суды в Постановлениях: ФАС ЗСО от 18.07.2005 N Ф04-4614/2005 (13082-А46-40); ФАС СЗО от 15.04.2004 N А26-8267/03-27 и от 23.03.2005 N А66-7207/2004; ФАС УО от 21.12.2004 N Ф09-5434/04-АК.

В основу большинства решений, принятых в пользу налоговых органов, положены выводы о том, что изменения, внесенные в гл. 25 НК РФ Федеральными законами N 57-ФЗ и N 110-ФЗ, в целом не ухудшили положение налогоплательщика, а потому распространяют свое действия на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

При этом суды исходили из того, что первоначальная редакция гл. 25 НК РФ не предусматривала право налогоплательщика учитывать результат переоценки при начислении амортизации и исключала из состава доходов положительный результат от переоценки. Глава 25 НК РФ, в ред. Закона N 57-ФЗ, позволяла налогоплательщику учитывать при начислении амортизации результат переоценки основных средств в полном объеме, но и не содержала исключения из состава доходов для положительной разницы, полученной от переоценки имущества. Глава 25 НК РФ, в ред. Закона N 110-ФЗ, ограничила право налогоплательщика на учет результатов переоценки при начислении амортизации 30% от восстановительной стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2001 г., но и исключила положительный результат от переоценки из состава доходов.

Такая позиция, на наш взгляд, является ошибочной по следующим основаниям. Пункт 1 ст. 257 НК РФ в первоначальной редакции действительно не определял понятие восстановительной стоимости, не учитывал прямо ситуацию, когда основное средство приобретено и введено в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, не позволял учесть для целей налогообложения результаты переоценки основных средств. Однако на момент вступления в силу данной главы все эти вопросы были урегулированы в п. 1 ст. 322 НК РФ, в соответствии с которым в случае, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации с применением линейного метода по амортизируемому имуществу, числящемуся на балансе налогоплательщика и введенному в эксплуатацию до введения в действие гл. 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость определяется исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. Согласно п. 15 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, право начислять по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, амортизацию с учетом результатов переоценки, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., было прямо предусмотрено еще первой редакцией главы. Поправки, внесенные в нее Законом N 57-ФЗ, не предоставили налогоплательщику такое право впервые, а лишь перенесли предусматривающее его положение из п. 1 ст. 322 НК РФ в п. 1 ст. 257 НК РФ. Поправки, внесенные в п. 1 ст. 257 НК РФ Законом N 110-ФЗ, ограничили такое право 30% от восстановительной стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2001 г., чем ухудшили положение налогоплательщика по сравнению с гл. 25 НК РФ как в первоначальной редакции, так и в редакции Закона N 57-ФЗ.

Что касается доходов от переоценки, то первоначальной редакцией гл. 25 НК РФ (ст. 250, п. 12) положительная разница от переоценки амортизируемого имущества была прямо исключена из состава налогооблагаемых доходов в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества. То обстоятельство, что Законом N 57-ФЗ ст. 250 НК РФ изложена в новой редакции, не включающей положения, содержавшиеся в п. 12 в первоначальной редакции, сути дела не меняет. Поскольку одновременно с изъятием для амортизируемого имущества было исключено и общее правило о включении в состав доходов положительной разницы от переоценки имущества как таковой (кроме валютных ценностей). Кроме того, даже если допустить, что после вступления в силу Закона N 57-ФЗ переоценку амортизируемого имущества следовало рассматривать как доход, то следует признать, что изменение, внесенное указанным Законом в п. 12 ст. 250 НК РФ, ухудшило положение налогоплательщика. Поэтому указанному изменению не могла быть придана обратная сила. Таким образом, указание в Законе N 110-ФЗ на то, что результат переоценки основных средств не признается доходом для целей налогообложения, не является новеллой, а лишь закрепляет в п. 1 ст. 257 НК РФ положение, содержавшееся в первоначальной редакции п. 12 ст. 250 НК РФ. В связи с чем Закон N 110-ФЗ не улучшает в этой части положение налогоплательщика.

Позиция ВАС РФ

В п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ, рекомендованного для применения Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, сделан вывод, что в результате вступления в силу Закона N 110-ФЗ положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку предусмотренное им правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств применяется в рамках так называемого переходного периода.

Однако данный довод представляется необоснованным, так как ст. 57 Конституции Российской Федерации, равно как и ст. 5 НК РФ, не устанавливают никаких исключений из принципа о недопустимости ухудшения положения налогоплательщиков. И если в отношении способа разрешения коллизии между ст. 5 НК РФ и положениями Закона N 110-ФЗ еще может возникнуть дискуссия, то приоритет положений Конституции Российской Федерации над положениями нормативных правовых актов, в том числе федеральных законов, сомнений не вызывает.

Н.Адамов

Доцент

Государственного университета управления

В.Сарибекян

Налоговый юрист