Мудрый Экономист

Выполнение офсетных обязательств

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 11

В ходе исполнения договоров, связанных с поставками высокотехнологичной продукции, предназначенной в основном зарубежным организациям, в дополнение к основному контракту (договору) стороны могут подписать дополнительное соглашение (офсетный контракт). По данному соглашению одна сторона - поставщик, берет на себя обязательства, выходящие за рамки (сверх) предусмотренных основным контрактом, в пользу другой стороны - покупателя. Например, по строительству технических центров, ремонту и доработке поставленной техники, подготовке технического персонала и т.п.

Обязательства в рамках офсетных контрактов практически всегда выполняются в счет средств финансирования основного контракта. Довольно-таки часто в ходе исполнения основного договора стороны вносят в него существенные изменения как в части объема (количества) выполняемых работ, так и их стоимости. В этой ситуации пересматривается и соответствующий объем офсетных обязательств.

Работы по выполнению дополнительного соглашения производятся как в период выполнения основного контракта, так и после него.

При этом перед бухгалтерскими службами организаций встает ряд вопросов: какой порядок учета затрат по исполнению офсетных обязательств; как учитывать выручку, связанную с выполнением этих обязательств; каков порядок расчета финансовых результатов от данных работ?

Учет затрат

Для упорядочения учета затрат, связанных с выполнением офсетных обязательств в организации-поставщика, по каждому наименованию программы (группы однородных видов работ) должен быть открыт отдельный заказ. Основанием для его открытия служит подписанный сторонами офсетный контракт. Каждому заказу присваивается соответствующий номер (шифр), который содержит признаки его принадлежности к основному контракту, а также выполняемой работы (услуги) по дополнительному соглашению. Как правило, заказы открываются плановыми отделами организации-поставщика. Затем все экземпляры бланков заказа передают в бухгалтерскую службу для регистрации и визирования. Один из них остается в бухгалтерии, а остальные направляют соответствующим службам организации (производственно-диспетчерскому отделу, отделу материально-технического снабжения, отделу труда и заработной платы и др.).

Следует отметить, что полнота и достоверность отнесения затрат в соответствии с их целевой принадлежностью прежде всего обеспечивается качественным оформлением первичных учетных документов. Если те или иные расходы можно непосредственно соотнести с выполнением конкретного заказа, то в первичном документе (требовании-накладной, лимитно-заборной карте, нарядах, сменных рапортах, листах простоя и др.) указывается номер этого заказа.

При невозможности отнесения расходов прямым путем они должны предварительно включаться в состав "накладных" статей расходов ("общепроизводственные расходы", "общехозяйственные расходы") с последующим распределением по каждому заказу пропорционально выбранной базе.

В бухгалтерском учете затраты по выполнению офсетных программ отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство") и кредиту счетов расходов (10 "Материалы"; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; 25 "Общепроизводственные расходы"; 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) и расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Учет выполненных офсетных обязательств

Прежде чем определиться с порядком учета выполненных офсетных обязательств, следует напомнить, что источником финансирования офсетных программ являются, как правило, средства, поступающие от поставщика в рамках основного контракта. Таким образом, отдельной (непосредственной) оплаты заказчиком выполненных офсетных программ не предусматривается. Следовательно, и выручки в традиционном ее понимании не будет.

Расходы по выполнению офсетных обязательств не должны включаться в затраты по непосредственному изготовлению продукции (работ, услуг) в рамках выполнения основного контракта. Подобные затраты не предусмотрены ни плановыми калькуляциями, ни номенклатурой работ (услуг). Кроме того, и в платежных документах сторон фигурируют только наименования видов продукции (работ, услуг), предусмотренных основным контрактом.

Учитывая изложенное, наиболее обоснованной выглядит схема учета данных операций, предусматривающая предварительное формирование резерва предвиденных расходов (для финансирования работ по дополнительному соглашению) и последующее списание затрат по выполненным офсетным обязательствам за счет (на уменьшение) резерва. При этом источником образования указанного резерва должны быть затраты (себестоимость) основного контракта.

В бухгалтерском учете организации-поставщика начисление резерва отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - в сумме плановой (сметной) стоимости работ (услуг), предусмотренных дополнительными соглашениями. Таким образом, получение каких-либо доходов (прибыли), как правило, не предусматривается.

Сумма текущих отчислений в резерв финансирования работ по выполнению офсетных обязательств зависит от выбора способа его формирования. В этой связи можно рекомендовать организациям использовать один из двух вариантов:

а) "линейный" - равномерно в течение календарного срока выполнения основного контракта;

б) "нелинейный" - пропорционально объему (стоимости) работ, выполняемых в отчетном периоде по основному контракту.

Вариант "а" целесообразно применять в случае незначительного колебания объемов работ в течение срока исполнения основного контракта, а вариант "б" - при существенных колебаниях объемов работ в этот период. Выбор того или иного варианта должен быть закреплен в учетной политике организации-поставщика.

В ходе выполнения основного контракта в него достаточно часто вносятся изменения (в части объемов, цен, сроков и т.п.). В этом случае возможна и корректировка офсетных обязательств. Например, когда размер обязательств установлен в процентах к стоимости основного контракта или их величина привязана к курсу валюты расчетов.

В этой ситуации организация-поставщик обязана провести корректировку ранее начисленного резерва, а также уточнить сумму очередных отчислений.

Списание организацией-поставщиком расходов по выполненным офсетным программам производится на основании актов выполненных работ (иных аналогичных документов). При этом в бухгалтерском учете на сумму фактической себестоимости выполненных работ производится запись по дебету счета 96 и кредиту счета 20.

Аналитический учет расходов по выполнению офсетных обязательств должен обеспечить их соотнесение с образованными резервами, для чего последние должны формироваться по каждому основному контракту, а внутри основного контракта - по направлениям (видам) офсетных обязательств.

Указанные рекомендации не предусматривают использование счетов "Выручки". Это связано с тем, что предметом собственно договора является выполнение обязательств (поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг) по основному контракту, который оплачивается.

Расчет финансовых результатов

Отражение финансовых результатов выполнения офсетных программ имеет некоторую специфику. Как уже было отмечено, целью их выполнения не является извлечение прибыли, а лишь предоставление заказчику дополнительных услуг. Разумеется, это не снимает задачи сокращения величины издержек по данным обязательствам. Скорее, наоборот, если по работам, связанным с выполнением основного контракта, поставщик еще может попытаться пересмотреть договорную цену, ссылаясь на уровень фактических затрат, то исполнение офсетных обязательств по существу его внутреннее дело.

Поэтому опосредствованно величина фактических расходов по выполнению офсетных программ обязательно повлияет на результаты финансовой деятельности организации-поставщика.

Как уже было отмечено, фактические расходы по выполнению офсетных программ списываются по их завершению на счета резервов. При этом организация-поставщик может столкнуться с ситуацией, когда фактические затраты больше либо меньше суммы начисленного резерва. Кроме того, период начисления резерва в большинстве случаев не совпадает с периодом окончания выполнения работ по офсетным обязательствам. Поэтому, если:

а) выполнение офсетной программы (ее окончание) проходит в следующем году после завершения работ по соответствующему основному контракту, то возможная разница списывается при:

недостатке начисленного резерва - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" как убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

превышении величины начисленного резерва - в кредит счета 91 как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

б) выполнение офсетной программы (ее окончание) происходит в период выполнения работ по соответствующему основному контракту:

в пределах имеющегося резерва - на уменьшение его величины (в дебет счета 96 <*>);

сверх величины начисленного резерва на счет 97 "Расходы будущих периодов" - в сумме ожидаемого доначисления резерва, и в дебет счета 20 - в сумме, превышающей ожидаемую сумму доначисления резерва <**>.

<*> При наличии остатка по ранее начисленному резерву последний сторнируется.
<**> При незначительной сумме превышения фактических расходов по выполненной офсетной программе допускается полностью списывать их, минуя счета расходов будущих периодов, на себестоимость соответствующего основного контракта.

Не допускается списание расходов по одной офсетной программе на уменьшение резервов, начисленных в рамках выполнения офсетных программ по другим основным контрактам.

Следует обратить внимание, если работы, выполняемые в рамках исполнения офсетных программ, производятся до начала работ по основному контракту, то их стоимость (по окончанию выполнения данной офсетной программы) должна быть вначале отнесена (списана) в дебет счета 97 с кредита счета 20. В последующем эти отложенные расходы подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующему основному контракту (как правило, по калькуляционной статье "Специальные расходы").

И.Ложников

Директор Департамента

методологии бухгалтерского учета

ЗАО "HLB Внешаудит"