Мудрый Экономист

Как будут исчислять ЕСН резиденты особых экономических зон

"Российский налоговый курьер", 2006, N 7

С 1 января 2006 г. для резидентов технико-внедренческих особых экономических зон установлен льготный режим исчисления единого социального налога. Порядок расчета ЕСН и заполнения отчетности такими налогоплательщиками отличается от общепринятого. Поговорим о нем подробнее.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческих особых экономических зон (ОЭЗ), установлен льготный режим исчисления ЕСН. Данный режим введен Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 158-ФЗ). Указанные налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории такой зоны, освобождаются от уплаты ЕСН в ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС. Они обязаны уплачивать ЕСН только в федеральный бюджет. Регрессивную шкалу ставок ЕСН см. в табл. 1.

Таблица 1. Ставки ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет

    Налоговая база  
на каждое физическое
лицо нарастающим
итогом с начала года
   ЕСН, подлежащий   
уплате в федеральный
бюджет
        Итого        
До 280 000 руб.     
14,0%                
14,0%                
От 280 001 руб. до  
600 000 руб.
39 200 руб. + 5,6%   
с суммы, превышающей
280 000 руб.
39 200 руб. + 5,6%   
с суммы, превышающей
280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.  
57 120 руб. + 2%     
с суммы, превышающей
600 000 руб.
57 120 руб. + 2%     
с суммы, превышающей
600 000 руб.

Как следует из п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", объектом и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Максимальный тариф страховых взносов - 14%. Если налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года не превысит 280 000 руб., то после применения налогового вычета в размере начисленных страховых взносов по тарифу 14% у резидента ОЭЗ не останется суммы налога к уплате в федеральный бюджет.

Суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет, возникают у резидентов ОЭЗ при применении регрессивных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Дело в том, что шкала регрессивных ставок ЕСН не соответствует регрессивной шкале тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (табл. 2).

Таблица 2. Ставки ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, и тарифы страховых взносов в ПФР

 База для начисления
страховых взносов
и ЕСН на каждое
физическое лицо
нарастающим итогом
с начала года
 Ставки для расчета 
ЕСН, подлежащего
уплате в федеральный
бюджет
    Тариф страховых   
взносов в Пенсионный
фонд
(на финансирование
страховой
и накопительной частей
трудовой пенсии)
До 280 000 руб.     
14,0%               
14%                   
От 280 001 руб. до  
600 000 руб.
39 200 руб. + 5,6%  
с суммы, превышающей
280 000 руб.
39 200 руб. + 5,5%    
с суммы, превышающей
280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.  
57 120 руб. + 2%    
с суммы, превышающей
600 000 руб.
56 800 руб.           

Как видно из табл. 2, сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет появляется у налогоплательщиков, выплаты которых в пользу физического лица нарастающим итогом с начала года превышают 280 000 руб. Она равна 0,1% от суммы, превышающей 280 000 руб., в расчете на каждое физическое лицо. Если база превысит 600 000 руб., размер платежа в Пенсионный фонд станет фиксированным - 56 800 руб. А ЕСН, подлежащий перечислению в федеральный бюджет, составит 320 руб. (57 120 руб. - 56 800 руб.) плюс 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Пример 1. ООО "Мечта" зарегистрировано на территории технико-внедренческой ОЭЗ. В I квартале 2006 г. налоговая база, которая накоплена в отношении генерального директора общества А.А. Петрова нарастающим итогом с начала года, составила 650 000 руб.

Сумма страхового взноса в Пенсионный фонд на А.А. Петрова равна 56 800 руб. Сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет составила 1320 руб. [57 120 руб. + (650 000 руб. - 600 000 руб.) x 2% : 100% - 56 800 руб.].

Применение льгот по статье 239 НК РФ

Организации - резиденты технико-внедренческих ОЭЗ, как и другие плательщики ЕСН, вправе применять льготу в виде освобождения от уплаты ЕСН в федеральный бюджет с выплат и иных вознаграждений, начисленных инвалидам I, II или III группы. Правда, суммы таких выплат не должны превышать в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо. В противном случае с суммы превышения будет исчислен и уплачен ЕСН. Об этом сказано в пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Предприниматели - резиденты ОЭЗ, являющиеся инвалидами, могут применять указанные льготы только в отношении собственных доходов от предпринимательской деятельности. Это право им предоставлено пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ. В части выплат, начисленных в пользу инвалидов, работающих на территории ОЭЗ, льготы для предпринимателей Кодекс не предусматривает.

Механизм расчета ЕСН в федеральный бюджет определен абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ. Сначала исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без исключения льгот. Затем из этой суммы вычитается величина начисленных за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование. Из полученной суммы вычитается сумма ЕСН, не подлежащая уплате в федеральный бюджет согласно ст. 239 НК РФ (льготируемая сумма налога). Остаток уплачивается в федеральный бюджет.

Рассчитаем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет за I квартал 2006 г. организацией, которая является резидентом технико-внедренческой ОЭЗ и в которой работают сотрудники-инвалиды.

Пример 2. Изменим условия примера. Предположим, что в ООО "Мечта" работают два сотрудника-инвалида. Налоговая база за I квартал 2006 г. составляет по первому работнику 250 000 руб., по второму - 300 000 руб.

Сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет в отношении первого работника равна 35 000 руб. (250 000 руб. x 14% : 100%), а в отношении второго - 40 320 руб. (39 200 руб. + 20 000 руб. x 5,6% : 100%).

Налоговый вычет в размере начисленных страховых взносов в ПФР составляет по первому работнику 35 000 руб., по второму - 40 300 руб. (39 200 руб. + 20 000 руб. x 5,5% : 100%).

При расчете ЕСН сумма налоговых льгот по каждому сотруднику составляет 100 000 руб. По взносам на обязательное пенсионное страхование льгот нет.

Таким образом, сумма авансовых платежей, не подлежащая уплате в федеральный бюджет в связи с применением налоговых льгот, составит по первому работнику 0 руб. (100 000 руб. x 14% : 100% - 100 000 руб. x 14% : 100%), по второму - 0 руб. (100 000 руб. x 14% : 100% - 100 000 руб. x 14% : 100%). Расчет см. в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент расчета авансовых платежей по ЕСН (раздел 2)

В рублях

         Показатели      
 Код строки 
расчета
авансовых
платежей по
ЕСН
Работник N 1
Работник N 2
Налоговая база           
0100
   250 000  
   300 000  
Сумма исчисленных        
авансовых платежей по ЕСН
в федеральный бюджет
0200
   35 000   
   40 320   
Налоговый вычет          
0300
   35 000   
   40 300   
Сумма налоговых льгот    
0400
   100 000  
   100 000  
Сумма авансовых платежей 
по ЕСН, не подлежащая
уплате в федеральный
бюджет в связи с
применением налоговых
льгот
0500
      0     
      0     
Начислено авансовых      
платежей по ЕСН к уплате
в федеральный бюджет
(стр. 0200 - стр. 0300 -
стр. 0500)
0600
      0     
     20     

Как видно из примера, применение резидентами технико-внедренческих ОЭЗ льгот, предоставляемых по ст. 239 НК РФ, не влияет на результат расчета ЕСН в федеральный бюджет.

Примечание. Какие особые экономические зоны создаются на территории России

Особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. Такое определение дано в ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ. На территории России могут создаваться технико-внедренческие и промышленно-производственные ОЭЗ. Льготный порядок исчисления ЕСН распространяется только на резидентов технико-внедренческих ОЭЗ. Резиденты промышленно-производственных ОЭЗ исчисляют и уплачивают ЕСН в общем порядке.

По своим размерам ОЭЗ будут совсем небольшими. Так, промышленно-производственные ОЭЗ будут иметь площадь не более 20 кв. км, а технико-внедренческие - до 2 кв. км. Любая ОЭЗ будет располагаться на территории только одного муниципального образования. Однако она не сможет включать в себя территорию всего этого образования.

На территории ОЭЗ нельзя размещать объекты жилищного фонда, а также запрещено заниматься такими видами деятельности, как:

ОЭЗ могут размещаться только на земле, которая находится в государственной и муниципальной собственности. При этом на момент создания ОЭЗ земельные участки, входящие в ее состав, не должны быть в частном владении или пользовании. Исключение составляют участки, которые предоставлены организациям и гражданам для размещения и использования объектов инженерной и транспортной инфраструктуры и на которых размещены такие объекты, а также земельные участки, которыми владеют образовательные и научно-исследовательские организации.

21 декабря 2005 г. Правительство РФ утвердило Постановления N N 779, 780, 781 и 783 о создании технико-внедренческих ОЭЗ на территории Москвы, Санкт-Петербурга, Московской области и Томска. Промышленно-производственные ОЭЗ созданы в Липецкой области и в Республике Татарстан (Постановления Правительства РФ от 21.12.2005 N N 782 и 784).

Как заполнить расчет авансовых платежей по ЕСН

Сдавать расчет авансовых платежей по ЕСН (далее - расчет) за I квартал 2006 г. следует по форме, которая действовала в 2005 г. Она утверждена Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 40н <*>.

<*> Подробнее см. в статье "Как заполнить расчет авансовых платежей за полугодие" // РНК, 2005, N 13-14. - Примеч. ред.

Резиденты технико-внедренческих ОЭЗ не заполняют графы и строки, предусмотренные для отражения показателей в части фондов социального и медицинского страхования, а также показателей, не имеющих отношения к данной категории плательщиков ЕСН. В частности, это графы 4 - 6 по всем строкам и графа 3 по строкам 1200 и 1300 в разд. 2, а также графы 4, 5, 7 и 8 разд. 2.1.

Строки 0400 - 0540 разд. 2, разд. 3 и 3.1 расчета заполняют только организации-резиденты. Индивидуальные предприниматели указанные строки и разделы не заполняют.

Выплаты и вознаграждения в пользу инвалидов I, II и III групп в пределах 100 000 руб. за налоговый период нарастающим итогом и в разбивке по месяцам отражаются по строкам 0100 - 0140 в полном размере и далее в той же сумме отражаются по строкам 0400 - 0440 разд. 2 расчета.

Суммы ЕСН, исчисленные с указанных выплат и вознаграждений, организации-резиденты отражают по строкам 0500 - 0540 в графе 3 разд. 2 расчета. У организаций-резидентов, применяющих льготы по ЕСН, по строкам 0500 - 0540 в графе 3 разд. 2 всегда будут отражаться нули. Дело в том, что после применения налогового вычета сумма единого социального налога, исчисленная по ставке 14% и не подлежащая уплате в федеральный бюджет, равна нулю.

Страховые взносы в данном случае исключаются, так как в составе ставки ЕСН в федеральный бюджет те же 14% приходятся на тариф страховых взносов в Пенсионный фонд, а льгот по их уплате резидентам технико-внедренческих ОЭЗ не предоставлено. Регрессивные ставки и тарифы при этом не применяются, так как сумма льгот не может превышать 100 000 руб.

Таким образом, заполнение организациями-резидентами технико-внедренческих ОЭЗ разд. 3 и 3.1 является лишь соблюдением Рекомендаций, утвержденных Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 40н, но практического значения не имеет.

Т.И.Постникова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Управление единого социального налога

ФНС России