Мудрый Экономист

Новые правила применения налоговых вычетов по НДС в 2006 году

"Российский налоговый курьер", 2006, N 7

В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 2006 г. существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС. Разобраться в новых правилах и определить налоговую базу по НДС поможет статья.

Прежде чем говорить о новых правилах применения налоговых вычетов, обратимся к п. п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ и посмотрим, какой порядок действовал до 1 января 2006 г. Чтобы применить налоговые вычеты по НДС, налогоплательщики должны были:

Что касается последнего условия, а оно действует и в настоящее время, то, как показала практика, налогоплательщики не всегда выполняют его. Это приводит к ошибкам при исчислении НДС. Напомним, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, которые признаются объектом налогообложения и момент определения налоговой базы которых согласно ст. 167 НК РФ относится к соответствующему налоговому периоду. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Так сказано в п. 4 ст. 166 НК РФ.

Из приведенных положений Кодекса следует, что налоговые вычеты - это суммы, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налог на добавленную стоимость, исчисленный на основании п. 4 ст. 166 Кодекса и подлежащий уплате в бюджет.

При исчислении суммы налога, уплачиваемой в бюджет, налогоплательщик может уменьшить итоговую сумму НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму налоговых вычетов. Это установлено п. 1 ст. 171 и п. п. 1 и 2 ст. 173 Кодекса.

Таким образом, только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 Кодекса и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, то есть суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено. Это значит, что налогоплательщик не имеет права на вычет сумм налога в том налоговом периоде, в котором у него не было операций, облагаемых НДС, поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу, и сумм налога, исчисленных с подобных операций.

С 1 января 2006 г. в соответствии с поправками, внесенными в ст. ст. 171 и 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ), перечень условий, которые необходимо выполнить для применения налогового вычета НДС, сокращен. Теперь "входной" налог, не уплаченный поставщику, можно принять к вычету, если:

Иными словами, налогоплательщики, которые не оплатили приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права, вправе принять к вычету суммы налога, выделенные отдельной строкой в счете-фактуре и первичных учетных документах.

Кроме того, принять налог к вычету можно и при получении (приобретении) имущественных прав. Но это не означает, что до 1 января 2006 г. у налогоплательщиков подобного права не было. До внесения изменений в гл. 21 Кодекса имущественные права относились к услугам. Поэтому данное дополнение следует рассматривать как техническую поправку.

В каких случаях в 2006 году требование об оплате обязательно

Говоря о новых правилах применения налоговых вычетов, нельзя забывать, что в ряде случаев действует прежний порядок. То есть для применения налоговых вычетов необходимо, чтобы НДС был уплачен. Перечислим эти ситуации.

  1. При ввозе товаров на таможенную территорию России НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.
  2. Налоговые агенты могут принять налог к вычету только после того, как НДС будет удержан и уплачен в бюджет. К таким операциям относятся приобретение товаров (работ, услуг) и имущественных прав у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, аренда государственного и (или) муниципального имущества.
  3. При возврате товаров покупателями или отказе от выполненных работ (услуг) вычетам подлежат суммы налога, уплаченные поставщиками таких товаров (работ, услуг).
  4. При возврате сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и расторжении договора либо изменении его условий сумма налога, уплаченная в бюджет с указанной предоплаты, подлежит вычету.
  5. При реорганизации налогоплательщика-организации вычеты производит правопреемник при наличии у него документов, подтверждающих уплату НДС.
  6. Суммы налога, исчисленные и уплаченные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, можно принять к вычету только после уплаты налога в бюджет.
  7. Вычеты НДС по представительским и командировочным расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций, производятся после уплаты соответствующих сумм налога.
  8. При расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права собственным имуществом (товарообменные операции, взаимозачет, расчеты векселем третьего лица) вычеты производятся на основании платежного поручения на перечисление сумм НДС продавцу этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Обратите внимание: данное правило будет применяться с 1 января 2007 г.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок применения налоговых вычетов в 2006 г. при осуществлении налогоплательщиком различных хозяйственных операций.

Вычеты по НДС с полученной предоплаты

Напомним, что в 2006 г. моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав. Это предусмотрено в п. 1 ст. 167 Кодекса.

В п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано, что все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами. Это первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательными реквизитами первичного документа являются, в частности, дата его составления и содержание хозяйственной операции <*>.

<*> Это предусмотрено ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и имущественных прав считается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (заказчика) или перевозчика (организации связи). Об этом сказано в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином России.

Обратите внимание: при передаче товаров (работ, услуг) посреднику по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору датой отгрузки товаров (работ, услуг) у комитента (доверителя, принципала) признается дата отгрузки этих товаров (работ, услуг) покупателю. Это дата, указанная в первичных учетных документах, переданных покупателю.

Чтобы определить дату оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав, необходимо учитывать положения Гражданского кодекса. Так, на основании п. 2 ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, равно как и расчеты с участием граждан, связанные с ведением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут осуществляться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

Согласно п. 1 ст. 862 ГК РФ при безналичных расчетах допускаются расчеты платежными документами, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Кроме того, стороны вправе выбрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в п. 1 ст. 862 ГК РФ.

Таким образом, Гражданский кодекс предоставляет юридическим и физическим лицам право определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими нормативно-правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Основание - п. 1 ст. 486 ГК РФ.

Следовательно, по гражданскому законодательству оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая до или после исполнения обязанности продавца перед покупателем.

Исходя из изложенного, оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Обратите внимание: поступление денежных средств на счета или в кассу комиссионера в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав также признается оплатой (частичной оплатой) у комитента. Дело в том, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Об этом гласит ст. 999 ГК РФ. Получается, что все полученное посредником по договору комиссии считается собственностью комитента.

Оплата (частичная оплата), полученная комиссионером как в денежной, так и в иной форме в счет предстоящей поставки принадлежащих комитенту товаров на основании договора комиссии, является собственностью комитента. Это значит, что комитент при получении оплаты (частичной оплаты) до отгрузки товаров комиссионером покупателю обязан на основании письменного сообщения комиссионера исчислить НДС со всей суммы предоплаты и в установленном порядке уплатить его в бюджет. Данная позиция изложена в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином России.

Пример 1. ООО "Альфа" в марте 2006 г. получило частичную оплату в сумме 118 000 руб. в счет предстоящей поставки товаров, а в апреле отгрузило товар на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб.

При получении частичной оплаты налоговая база определяется с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в марте ООО "Альфа" обязано исчислить НДС с полученной предоплаты, применив ставку 18/118. Сумма исчисленного налога составит 18 000 руб. (118 000 руб. x 18/118). На указанную сумму организация должна выписать в одном экземпляре счет-фактуру и в марте зарегистрировать его в книге продаж. Данная операция отражается по строке 120 налоговой декларации по НДС за март.

При отгрузке товаров в апреле организация определяет налоговую базу и исчисляет налог в сумме 36 000 руб. Кроме того, она выставляет два экземпляра счета-фактуры, один из которых регистрирует в книге продаж. В тот же момент налог, исчисленный с предоплаты, принимается к вычету. Счет-фактура, выписанный на полученную в марте сумму предоплаты, регистрируется в книге покупок в апреле.

В налоговой декларации по НДС за апрель 2006 г. организация в строке 250 раздела "Налоговые вычеты" указывает исчисленную с предоплаты сумму НДС - 18 000 руб. По строке 020 она отражает налоговую базу, которая определяется при отгрузке товара, в сумме 200 000 руб. и исчисленную сумму налога - 36 000 руб.

Вычеты по НДС при получении имущества в виде вклада в уставный капитал

Нередко налогоплательщик получает в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права. В этом случае к вычету принимаются суммы налога, восстановленные передающей стороной (акционером, участником, пайщиком) в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ (п. 11 ст. 171 НК РФ). Причем имеются в виду только те имущественные вклады, которые будут использованы в операциях, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Вычеты производит принимающая сторона на основании документов, согласно которым оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав (актов приема-передачи).

На операции по передаче в уставный капитал недвижимого имущества специальные правила восстановления НДС, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, не распространяются. При передаче объекта недвижимости в уставный капитал применяются положения пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса.

Пример 2. В марте 2006 г. ОАО "Сигма" - учредитель передает в уставный капитал ООО "Гамма" здание, приобретенное в 2004 г. Остаточная стоимость здания - 1 000 000 руб.

ОАО "Сигма" (передающая сторона) должно восстановить к уплате в бюджет сумму НДС пропорционально остаточной стоимости здания: 1 000 000 руб. x 18% = 180 000 руб. Эту сумму ОАО "Сигма" отражает по строке 170 декларации по НДС за март 2006 г. Основание - пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса.

Восстановленный НДС в сумме 180 000 руб. передающая сторона указывает в передаточном акте. Принимающая сторона - ООО "Гамма" при получении вклада и принятии здания к учету указанную сумму налога принимает к вычету в марте 2006 г. Правда, при условии, что здание будет использовано в операциях, признаваемых объектом налогообложения.

Вычеты НДС при осуществлении капитальных вложений

Существенно изменился порядок применения налоговых вычетов по НДС как при строительстве объектов подрядным способом, так и при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Вычеты по НДС при строительстве подрядным способом

Напомним, что до 2006 г. налогоплательщик в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 имел право принимать к вычету суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства и сборке (монтаже) основных средств.

Кроме того, к вычету принимались суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Причем вычеты сумм налога по указанным операциям производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления налоговой амортизации по этим объектам или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

В 2006 г. вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику (п. 6 ст. 171 НК РФ):

С 1 января 2006 г. указанные вычеты производятся в общем порядке по мере предъявления подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных налогоплательщиком работ.

Порядок применения налогового вычета по объектам незавершенного капитального строительства, числящимся на учете организации на 1 января 2006 г., подробно изложен в ст. 3 Закона N 119-ФЗ. Так, по работам, выполненным подрядным способом, выделяются соответствующие суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 г. Эти суммы "входного" НДС подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых в деятельности, облагаемой НДС, либо при реализации объектов незавершенного строительства в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Обратите внимание: налоговые вычеты по подрядным работам, принятым налогоплательщиком к учету до 2006 г., применяются только после оплаты этих работ (включая суммы НДС) подрядным организациям. Об этом сказано в ст. 2 Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ (далее - Закон N 28-ФЗ).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и не принятые к вычету в течение 2005 г., подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. По работам, предъявленным налогоплательщику подрядчиками, с 2006 г. вычеты применяются в общеустановленном порядке.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3. С 2004 г. ООО "Дельта" ведет строительство производственного здания за счет собственных средств подрядным способом. Общая стоимость подрядных работ по строительству - 18 880 000 руб. (в том числе НДС 2 880 000 руб.). Из них в 2004 г. стоимость принятых к учету и оплаченных строительных работ составила 7 080 000 руб. (включая НДС 1 080 000 руб.), а в 2005 г. - 10 620 000 руб. (в том числе НДС 1 620 000 руб.). Стоимость строительных работ, которые будут приняты к учету в 2006 г., - 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.). Построенный объект планируется ввести в эксплуатацию в ноябре 2006 г. (после приемки госкомиссией) и использовать в операциях, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. В каком порядке ООО "Дельта" имеет право принять к вычету налог по строительным работам, выполненным подрядчиком в течение 2004 - 2006 гг.?

Налог на добавленную стоимость в сумме 1 080 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным до 1 января 2005 г. (стоимость работ - 7 080 000 руб.), ООО "Дельта" вправе принять к вычету по мере постановки на учет данного объекта завершенного капитального строительства (п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Причем объект должен использоваться в операциях, признаваемых объектами налогообложения.

НДС в сумме 1 620 000 руб., предъявленный подрядчиком по строительным работам, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 г. (стоимость работ - 10 620 000 руб.), ООО "Дельта" может принимать к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). То есть ежемесячно начиная с января 2006 г. ООО "Дельта" может принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. (1 620 000 руб. : 12 мес.).

Напомним, что в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или реализации в указанном году объекта незавершенного капитального строительства суммы налога, не принятые ранее к вычету, подлежат вычету единовременно по мере принятия на учет готового объекта или реализации объекта незавершенного строительства.

В рассматриваемой ситуации здание будет построено, принято к учету и введено в эксплуатацию в ноябре 2006 г. Следовательно, ООО "Дельта" будет принимать к вычету НДС в сумме 135 000 руб. ежемесячно с января по октябрь 2006 г. Оставшуюся часть НДС в размере 270 000 руб. (135 000 руб. x 2 мес.) по подрядным работам, выполненным в 2005 г., организация примет к вычету в ноябре 2006 г., то есть по мере ввода объекта в эксплуатацию.

НДС в размере 180 000 руб., предъявленный подрядными организациями после 1 января 2006 г., подлежит вычету в общем порядке по мере принятия к учету подрядных работ и получения от подрядчика соответствующего счета-фактуры.

Вычеты по НДС при выполнении строительных работ для собственных нужд

Как и в рассмотренном случае с подрядчиками, до 2006 г. "входной" налог по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, можно было принять к вычету в том месяце, в котором организация начинала начислять в налоговом учете амортизацию по построенному объекту. Кроме того, вычету подлежали суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включалась в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль. Причем вычеты производились после уплаты в бюджет налога (на основании соответствующей декларации по НДС), исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

С 1 января 2006 г. налоговые вычеты по товарам, работам и услугам, приобретенным организацией для выполнения строительных работ, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Это следует из новой редакции п. 5 ст. 172 Кодекса.

По строительным работам, выполненным в 2006 г. для собственного потребления, моментом определения налоговой базы признается последний день месяца каждого налогового периода. На это указано в новой редакции п. 10 ст. 167 Налогового кодекса. Суммы налога, которые исчислены со стоимости строительных работ, выполненных для собственного потребления, и отражены в строке 110 декларации по НДС, налогоплательщик вправе принять к вычету после их уплаты в бюджет.

Пример 4. ООО "Альфа" строит производственный цех собственными силами. Сметная стоимость работ - 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. Начало строительства - февраль, окончание - ноябрь 2006 г. В феврале для выполнения СМР организация приобрела материалы на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Стоимость работ, выполненных за февраль, составила 600 000 руб.

По итогам налогового периода (февраля 2006 г.) организация должна со стоимости выполненных работ исчислить НДС в сумме 108 000 руб. (600 000 руб. x 18%). Налоговая база (600 000 руб.) и исчисленная сумма налога (108 000 руб.) отражаются в строке 110 декларации по НДС. В том же месяце ООО "Альфа" вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам - 180 000 руб. (строка 190 декларации).

После уплаты налога, исчисленного со стоимости выполненных в феврале строительных работ (на основании декларации по НДС за февраль 2006 г.), в следующем налоговом периоде (марте) сумму НДС организация может принять к вычету. Данная сумма налога (108 руб.) отражается в строке 210 декларации за март.

В аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами, в марте 2006 г. и по окончании каждого месяца до завершения строительства объекта.

Если строительство ведется смешанным способом, то есть с привлечением подрядных организаций, то налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, в том числе работ, выполненных как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, которое доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@.

Теперь рассмотрим, каков порядок применения налогового вычета в случае, если строительство объекта собственными силами начато до 1 января 2006 г., а закончено после этой даты. Для такого случая п. п. 3, 4, 5 и 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения.

Так, все строительные работы, выполненные собственными силами по объектам, строительство которых не завершено на 1 января 2006 г., условно разделены на две категории:

  1. строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные до 1 января 2005 г.;
  2. строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные в течение 2005 г.

Напомним, что по работам, выполненным в 2006 г., применяются новые правила налогового вычета по СМР для собственных нужд, рассмотренные выше.

Для первой категории работ налоговая база определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств), как того требует п. 10 ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 г.).

Условия принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также по суммам налога, исчисленным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, определены п. п. 3 и 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ. Так, вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, используемых в операциях, признаваемых объектами налогообложения (п. 3). Суммы налога, исчисленные по строительно-монтажным работам для собственного потребления, принимаются к вычету с момента начисления амортизации в налоговом учете (п. 5).

Для второй категории работ момент определения налоговой базы - 31 декабря 2005 г. Это означает, что суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком до указанной даты (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., должны быть рассчитаны исходя из фактических расходов на объем работ, произведенных до 31 декабря 2005 г. (включительно).

Однако вычет сумм налога, исчисленного по СМР для собственного потребления, можно будет произвести после уплаты налога в бюджет, то есть в следующем налоговом периоде (месяце или квартале) 2006 г.

Поясним сказанное на примере.

Пример 5. ООО "Альфа" собственными силами строит производственный объект. Начало строительства - май 2004 г., а окончание - июнь 2006-го. Объект будет введен в эксплуатацию в июне 2006 г. Для целей налогового учета начислять амортизацию по этому объекту организация начнет с июля 2006 г. Общая сметная стоимость работ составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. Стоимость СМР по годам такова:

Организация приобрела строительные материалы:

В 2006 г. строительные материалы не приобретались.

Рассмотрим, в каком порядке ООО "Альфа" должно исчислить НДС со стоимости СМР для собственных нужд и принять к вычету суммы налога по приобретенным для строительства материалам и выполненным СМР, налог по которым исчислен и уплачен в бюджет.

По работам, выполненным в 2006 г.

Предположим, что с января по май 2006 г. ежемесячно стоимость выполненных собственными силами СМР составит 120 000 руб. (600 000 руб. : 5 мес.). Тогда расчет налоговой базы и вычеты по этим СМР будут произведены в следующем порядке:

Налогоплательщики должны помнить, что вычеты по суммам налога, исчисленным по СМР для собственного потребления, применяются при условии, что завершенный капитальным строительством объект впоследствии будет использован в операциях, облагаемых НДС.

По работам, выполненным в 2005 г.

31 декабря 2005 г. организация исчислила НДС с объема СМР, выполненных в 2005 г., - 270 000 руб. (1 500 000 руб. x 18%). Налоговый вычет можно было применить только в части НДС со стоимости материалов, использованных в СМР за 2005 г. Она составила 531 000 руб. Следовательно, 31 декабря 2005 г. можно было принять к вычету НДС в сумме 81 000 руб. (531 000 руб. x 18/118). Напомним, что налоговый вычет в данном случае имел место только после оплаты этих материалов. Исчисленный налог следовало отразить в декларации за декабрь 2005 г. и уплатить в бюджет.

НДС, ранее исчисленный со стоимости выполненных в 2005 г. СМР и уплаченный в бюджет на основании ст. 173 НК РФ, можно принять к вычету в январе 2006 г. Таким образом, эта сумма налога должна быть отражена по строке 210 декларации за январь 2006 г.

По работам, выполненным в 2004 г.

В июне 2006 г. объект введен в эксплуатацию. На эту дату ООО "Альфа" обязано исчислить НДС со стоимости СМР, выполненных в 2004 г. Сумма налога составит 162 000 руб. (900 000 руб. x 18%). Одновременно организация вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный со стоимости материалов, использованных для выполнения СМР в 2004 г., в размере 54 000 руб.

Напомним, что налоговые вычеты "входного" НДС по материалам применяются только в том случае, если эти материалы были оплачены поставщикам (включая соответствующие суммы налога).

Июль 2006 г. - начало начисления в налоговом учете амортизации по введенному в эксплуатацию объекту. Следовательно, ООО "Альфа" вправе в установленном порядке принять к вычету налог, исчисленный в июне 2006 г. со стоимости СМР, выполненных в 2004 г., и отраженный в строке 110 декларации за июнь, в размере 162 000 руб. Данная сумма налога должна быть уплачена в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Кроме того, у ООО "Альфа" в учете числится остаток НДС в сумме 27 000 руб. (108 000 руб. - 81 000 руб.) по материалам, приобретенным в 2005 г., но не использованным при выполнении СМР в 2005 г. Эти материалы ООО "Альфа" использовало при выполнении СМР в 2006 г. Особого порядка применения вычетов в отношении данных сумм налога переходными положениями Закона N 119-ФЗ не предусмотрено. Поэтому указанные суммы НДС организация вправе принять к вычету в порядке, действовавшем до 1 января 2006 г., то есть в момент начисления в налоговом учете амортизации по введенному в эксплуатацию объекту (п. 5 ст. 172 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@.

Вычеты по НДС при приобретении основных средств и оборудования к установке

С 1 января 2006 г. вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении на территории РФ (либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию России) основных средств, в том числе оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет указанных объектов. Основание - абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса (в ред. Закона N 119-ФЗ).

Это означает, что если налогоплательщик приобрел основное средство или оборудование к установке, то сумму налога, предъявленную ему продавцом, можно принять к вычету только в том налоговом периоде, когда приобретенное имущество будет учтено в качестве основного средства (балансовый счет 01).

Однако поправки, внесенные Законом N 28-ФЗ в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, изменили порядок применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении им оборудования к установке. Теперь налогоплательщик может принять к вычету указанные суммы налога значительно раньше, то есть по мере принятия к учету приобретенного в 2006 г. оборудования к установке (балансовый счет 07).

Закон N 28-ФЗ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 2 марта 2006 г.) и не ранее первого числа очередного налогового периода по НДС. На это указывает ст. 3 данного Закона. Действие рассматриваемых поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Таким образом, только с мая 2006 г. налогоплательщики смогут воспользоваться новым порядком применения вычетов по приобретенному в 2006 г. оборудованию к установке.

Е.А.Мальцева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"