Мудрый Экономист

Проблемы принятия арбитражным судом обеспечительных мер по налоговым спорам

"Налоговед", 2006, N 4

Отсутствие единого подхода арбитражных судов к решению вопросов, связанных с принятием обеспечительных мер по налоговым спорам, в некоторых случаях препятствует возможности налогоплательщика полностью реализовать предусмотренное законодательством право на судебную защиту.

Постановления федеральных арбитражных судов демонстрируют противоположные точки зрения по вопросам предоставления встречного обеспечения и допустимости использования банковской гарантии в качестве встречного обеспечения по спорам с налоговым органом.

В соответствии с положениями гл. 24 Арбитражно-процессуального кодекса РФ налогоплательщик вправе обжаловать в судебном порядке ненормативные правовые акты, решения, а также действия (бездействия) налогового органа. Наиболее часто налогоплательщики обжалуют в судебном порядке решения налогового органа, принятые по результатам выездной и камеральной проверок, а также требования, направленные в адрес налогоплательщика на основании вынесенных решений.

С 1 января 2006 г. предусмотренная Налоговым кодексом РФ процедура бесспорного взыскания денежных средств на счетах организации-налогоплательщика в банках распространяется не только на недоимку и пени, но и на штраф, в случае если его размер не превышает 50 тыс. руб. по каждому налогу за налоговый период для юридических лиц и 5 тыс. руб. - для физических лиц <1>.

<1> Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" принята новая редакция ст. 46 НК РФ.

Налоговый орган при начислении недоимки и пени, а также вынесении решения о взыскании налоговой санкции (ст. 103.1 НК РФ) вправе инициировать процедуру бесспорного взыскания недоимки, пени и штрафа. Это, в свою очередь, вынуждает налогоплательщика предпринимать оперативные действия для предотвращения причинения существенного ущерба его хозяйственной деятельности.

Приостановление действия оспариваемого решения налогового органа - гарантия реализации права налогоплательщика на судебную защиту своих прав и интересов

В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога, сбора или пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Направление налогоплательщику соответствующего требования об уплате налога (при наличии предусмотренных законом оснований), а также совершение налоговым органом последующих действий, связанных с взысканием денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, при наступлении предусмотренных Налоговым кодексом РФ обстоятельств является не только правом, но и обязанностью налогового органа согласно п. 2 ст. 33 Налогового кодекса РФ <2>.

<2> В соответствии с п. 2 ст. 33 НК РФ права налоговых органов являются одновременно обязанностью их должностных лиц.

Исходя из буквального толкования ст. 103.1 НК РФ в случае привлечения налогоплательщика к ответственности налоговый орган обязан вынести решение о взыскании налоговой санкции (штрафа) немедленно после вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. При обращении налогового органа к налогоплательщику с предложением добровольно уплатить сумму штрафа действие решения приостанавливается на срок, указанный в требовании. Однако минимальный срок, на который должно быть приостановлено действие решения о взыскании, Налоговым кодексом РФ не установлен. Таким образом, денежные средства могут быть списаны с банковского счета налогоплательщика через один-два дня после вынесения решения о привлечении его к ответственности.

Совершение налоговым органом указанных действий является обстоятельством, не нуждающимся в дополнительном документальном подтверждении в суде, то есть наступление неблагоприятных для налогоплательщика последствий, связанных с обращением взыскания на его имущество, носит очевидный характер. У заявителя отсутствует необходимость представлять дополнительные доказательства того, что в случае непринятия обеспечительных мер могут возникнуть последствия, предусмотренные положением ч. 2 ст. 90 АПК РФ, поскольку такие последствия усматриваются из оспариваемого решения налогового органа.

На сегодняшний день суды придерживаются такой позиции только при рассмотрении заявлений о приостановлении действия решения о бесспорном взыскании <3>. По нашему мнению, данный подход не обеспечивает в полной мере права налогоплательщика на судебную защиту с учетом положений Налогового кодекса РФ о процедуре бесспорного взыскания.

<3> См.: Постановления ФАС ЗСО от 14.07.2005 по делу N Ф04-4457/2005(12948-А27-23); от 22.11.2004 по делу N Ф04-8224/2004(6332-А27-19); от 05.04.2005 по делу N Ф04-1757/2005(9966-А27-19); от 04.05.2005 по делу N Ф04-1503/2005(9656-А27-27); от 15.06.2005 по делу N Ф04-3706/2005(12061-А27-23).

В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее пяти дней после его вынесения. Решение о взыскании является основанием для направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в бюджет необходимых денежных средств (которые указаны в требовании об уплате налога). Поскольку действия по исполнению решения о взыскании не зависят от факта получения налогоплательщиком этого решения, инкассовое поручение может быть направлено в банк и до истечения пятидневного срока, установленного для информирования налогоплательщика, в том числе и в день его вынесения.

Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа подлежит исполнению банками не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанного поручения, если взыскание налога проводится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога проводится с валютных счетов (п. 6 ст. 46 НК РФ).

Срок, необходимый для предотвращения причинения заявителю значительного ущерба (исчисляется с момента, когда заявителю стало известно о вынесении решения о взыскании и (или) направлении в банк инкассового поручения), с учетом положений Арбитражно-процессуального кодекса РФ (п. 2 ст. 90 АПК РФ) и сложившейся практики составляет от двух до четырех дней <4>. В то же время согласно положениям Налогового кодекса РФ денежные средства в соответствии с обжалуемым решением суда могут быть списаны в течение одного-двух дней с момента вынесения решения о бесспорном взыскании и направления в банк инкассового поручения.

<4> В соответствии с п. 1 ст. 93 АПК РФ заявление об обеспечении иска должно быть рассмотрено судом не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд. Однако с учетом ряда объективных обстоятельств (в частности, установленного Арбитражным судом г. Москвы порядка получения исполнительных листов и большой загруженности судов) фактически срок с момента подачи документов в суд до получения исполнительного листа составляет от двух до четырех дней.

Таким образом, определенный в требовании срок для добровольной уплаты недоимки и пени фактически не совпадает со сроком, в течение которого налогоплательщиком могут быть совершены действия по реализации предусмотренного ст. 137 АПК РФ права на обжалование вынесенного ненормативного акта и приостановление его действия.

Реализация права налогоплательщика на судебную защиту включает возможность не только обратиться в суд в соответствии с положениями гл. 24 АПК РФ, но и приостановить действие оспариваемого акта в соответствии со ст. 199 АПК РФ при соблюдении установленных АПК РФ положений о принятии обеспечительных мер.

Одно из оснований принятия обеспечительных мер, указанных в п. 2 ст. 90 АПК РФ, - предотвращение причинения значительного ущерба заявителю. Следовательно, принятие обеспечительных мер по спорам, связанным с обжалованием ненормативных актов налоговых органов, должно быть направлено в том числе на уменьшение негативных последствий, связанных с возможностью налогового органа взыскать денежные средства на основании оспариваемых документов и причинить тем самым налогоплательщику ущерб. Такую позицию высказал, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа <5>.

<5> См.: Постановление ФАС ЗСО от 17.05.2005 N Ф04-2994/2005(11378-А70-3).

При этом предусмотренная ст. 79 НК РФ процедура возврата излишне уплаченного в бюджет налога не может рассматриваться в качестве надлежащей гарантии восстановления нарушенных прав налогоплательщика (в случае списания денежных средств на основании обжалуемого решения и/или требования налогового органа).

Во-первых, установленная ст. 79 НК РФ процедура возврата налогоплательщику из бюджета излишне взысканных сумм налоговых платежей сложна и продолжительна по времени <6>.

<6> С учетом позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2005, срок, в течение которого налоговый орган обязан рассмотреть заявление и возвратить излишне взысканные суммы, может быть увеличен на три месяца (срок проведения камеральной налоговой проверки) (п. 11).

Во-вторых, в данном случае проценты на сумму излишне взысканного налога, начисление которых предусмотрено п. 4 ст. 79 НК РФ, выплачиваются за счет общих поступлений в бюджет и, соответственно, увеличивают расходную часть бюджета, что не может быть признано оправданным. Такой позиции придерживается, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа <7>.

<7> См.: Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2005 N Ф04-7311/2005(15931-А27-3).

Кроме того, фактический возврат налогоплательщику денежных средств в рамках предусмотренной гл. 12 НК РФ процедуры не ликвидирует всех возникших у организации-налогоплательщика негативных последствий. Изъятие денежных средств у налогоплательщика по основаниям, являющимся предметом судебного спора с налоговым органом, приводит к отвлечению из оборота денежных средств и оказывает дестабилизирующее воздействие на хозяйственную деятельность организации-налогоплательщика. Так, в рамках процедуры возврата излишне уплаченного налога невозможно возмещение убытков, понесенных организацией в связи с лишением ее прав собственника в отношении изъятых у нее денежных средств или иного имущества.

Единственный способ минимизации негативных последствий, возникающих в связи с принятием налоговым органом незаконного решения, - это запрет суда на списание соответствующих сумм налога, пени, штрафа со счета налогоплательщика в банке до разрешения спора с налоговым органом в суде.

В Государственной Думе РФ в рамках поправок к проекту федерального закона о внесении изменений в часть первую НК РФ в связи с проведением мер по совершенствованию налогового администрирования к обсуждению представлено предложение об установлении на законодательном уровне запрета на списание денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии спора с налоговым органом. Это предложение представляется обоснованным исходя из буквального толкования понятия бесспорного взыскания, предполагающего отсутствие между сторонами инициированного в соответствии с положениями процессуального законодательства спора.

Предоставление встречного обеспечения свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика намерения уклониться от налоговых платежей

Статья 93 АПК РФ в качестве исключения из общего порядка рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер указывает, что в обеспечении иска не может быть отказано, если ходатайствующее лицо предоставило встречное обеспечение.

Статья 94 АПК РФ предусматривает следующие формы предоставления встречного обеспечения:

В настоящее время в юридической литературе остается нерешенным вопрос о возможности предоставления встречного обеспечения по инициативе заявителя (без принятия судьей соответствующего определения, рассматривающего вопрос о необходимости принятия обеспечительных мер). Так, некоторые авторы полагают, что предоставление встречного обеспечения является безусловным основанием для удовлетворения заявления об обеспечении иска только в том случае, когда суд потребовал или предложил предоставить встречное обеспечение (ч. 1 ст. 94 АПК РФ) <8>.

<8> См.: Щукин А.И. Некоторые вопросы, возникающие при применении арбитражным судом обеспечительных мер // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. N 4. - С. 139.

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанная в Информационном письме от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части третьей статьи 199 АПК РФ", подтверждает возможность предоставления заявителем встречного обеспечения по собственной инициативе по налоговым спорам в порядке, предусмотренном АПК РФ. Согласно п. 6 в случае, когда нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражным судам рекомендовано удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ "Встречное обеспечение".

Кроме того, предоставление встречного обеспечения заявителем является гарантией исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязанностей при разрешении возникшего спора с налоговым органом в пользу последнего и свидетельствует об отсутствии у него намерения уклониться от их исполнения.

Банковская гарантия - наиболее распространенная форма предоставления встречного обеспечения по налоговым спорам

Наиболее распространенной формой предоставления налогоплательщиком-организацией встречного обеспечения является банковская гарантия. В большинстве случаев при рассмотрении заявления о принятии обеспечительных мер предоставление банковской гарантии рассматривается судами не в качестве встречного обеспечения, а исключительно как свидетельство наличия у заявителя доброй воли и отсутствия у него намерения уклониться от налоговых платежей.

Анализ существующей судебной практики (на примере постановлений арбитражных судов), а также определений Арбитражного суда г. Москвы о принятии или отказе в принятии обеспечительных мер по налоговым спорам (принятых за последние 5 - 6 месяцев 2005 г.) позволяет выделить следующие наиболее часто встречающиеся основания для непринятия банковской гарантии в качестве встречного обеспечения по налоговым спорам.

1. Спор носит неимущественный характер <9>

<9> См.: Постановления ФАС СЗО от 28.04.2003 N А42-7134/02-С0; ФАС СКО от 01.11.2005 по делу N Ф08-5109/2005.

Данный вывод следует из анализа положений ст. 94 АПК РФ, согласно которой размер встречного обеспечения может быть установлен в пределах имущественных требований истца, указанных в его заявлении, а также суммы процентов от этих требований (п. 1). Таким образом, указывая на невозможность определения размера необходимого встречного обеспечения по неимущественным спорам, следует говорить об узком применении положений ст. 94 АПК РФ о встречном обеспечении, что противоречит положениям АПК РФ.

Статья 94 АПК РФ "Встречное обеспечение" не содержит ограничений на предоставление встречного обеспечения в рамках рассмотрения споров об обжаловании ненормативных актов (в частности, по налоговым спорам), а лишь указывает на то, что размер встречного обеспечения может быть установлен в пределах имущественных требований истца, указанных в его заявлении, а также суммы процентов от этих требований.

Кроме того, в Информационном письме от 13.08.2004 N 83 ВАС РФ прямо указал на необходимость предоставления заявителем встречного обеспечения при наличии сомнений в будущей способности налогоплательщика исполнить решение налогового органа (п. 6).

АПК РФ устанавливает порядок определения размера встречного обеспечения по имущественным спорам. При этом по требованиям неимущественного характера (в частности, по налоговым спорам) размер встречного обеспечения может быть определен судом исходя из затрагиваемых обжалуемым ненормативным актом имущественных интересов заявителя.

Так, в случае обращения с ходатайством о принятии обеспечительных мер в рамках спора о признании незаконным решения и недействительным требования об уплате налога (недоимки и пени) и санкций встречное обеспечение должно быть предоставлено в размере сумм недоимки, пени и штрафа, подлежащих взысканию с юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) в бесспорном порядке в соответствии со ст. ст. 46 - 48 и 114 НК РФ.

По нашему мнению, в ст. 99 АПК РФ "Предварительные обеспечительные меры" ссылка на обеспечение имущественных интересов заявителя не может трактоваться как невозможность принятия предварительных обеспечительных мер по неимущественным спорам, так как согласно понятию обеспечительных мер (п. 1 ст. 90 АПК РФ) они всегда направлены на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя вне зависимости от характера заявленных требований.

2. Банковская гарантия не может быть принята в качестве обязательства по уплате налога (пени, штрафа) одним лицом вместо того лица, на которого возложена обязанность по уплате

При этом в отдельных случаях суд указывает, что единственным возможным способом предоставления встречного обеспечения является внесение денежных средств на депозитный счет Арбитражного суда г. Москвы. По нашему мнению, в данном случае списание денежных средств с депозитного счета суда (в случае отказа в удовлетворении требований заявителя) также противоречит принципу исполнения налоговой обязанности непосредственно налогоплательщиком, так как следуя указанной логике, налоговая обязанность исполняется не самим налогоплательщиком.

Представление в качестве встречного обеспечения банковской гарантии, договора поручительства или иного финансового обеспечения не противоречит принципу личного исполнения обязанности по уплате налога лицом, на которое такая обязанность возложена в силу норм налогового законодательства. Так, Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность изменения сроков уплаты налога, представляя в качестве обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов договор поручительства (ст. 74 НК РФ). Согласно п. 4 указанной статьи к поручителю по исполнении им его обязанностей переходит право требовать от налогоплательщика уплаченные им суммы, а также проценты по этим суммам и возмещение убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Личное исполнение налоговой обязанности означает то, что налог подлежит уплате за счет средств налогоплательщика, а не то, что он должен быть уплачен непосредственно налогоплательщиком со своего счета в банке. В установлении такого требования отсутствует практический смысл.

Предусмотренная действующим налоговым законодательством в некоторых случаях уплата налога налоговым агентом или представителем налогоплательщика не рассматривается как "неличное" исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, хотя зачастую налогоплательщик даже не осведомлен о суммах удержанного и перечисленного в бюджет налога (например, в случае уплаты подоходного налога физическими лицами).

Сумма налога (пени, штрафа), уплачиваемая гарантом (поручителем) в соответствии с банковской гарантией (договором поручительства), вносится банком (поручителем) не за должника. После исполнения поручителем (гарантом) своих обязанностей в соответствии с договором поручительства (банковской гарантией) к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченные им суммы, а также проценты по этим суммам и возмещение убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (п. 4 ст. 74 НК РФ, ст. ст. 365 и 379 ГК РФ).

Таким образом, представление налогоплательщиком банковской гарантии в качестве обеспечения исполнения своей обязанности и последующее возможное перечисление банком (гарантом) соответствующих денежных средств в бюджет за должника не нарушает принципа личного исполнения организацией налоговых обязательств.

3. Порядок выдачи банковской гарантии с участием налогового органа в качестве бенефициара не прописан НК РФ

Если заявитель в качестве встречного обеспечения намерен представить гарантию или поручительство, он должен предложить ответчику либо принять банковскую гарантию, либо заключить с ним договор поручительства. И только после принятия ответчиком гарантии или подписания договора поручительства такие документы могут быть представлены в суд в качестве встречного обеспечения <10>. Иной способ оформления банковской гарантии либо поручительства не будет соответствовать законодательству и не должен приниматься судом в качестве встречного обеспечения.

<10> См.: Щукин А.И. Некоторые вопросы, возникающие при применении арбитражным судом обеспечительных мер // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. N 4. - С. 140.

Несмотря на то что институт банковской гарантии подлежит самостоятельному отдельному регулированию в ГК РФ, при наличии всех прочих отличительных особенностей принимаемое гарантом (банком) обязательство исполнить за принципала денежное обязательство в пользу бенефициара строится на основе той же правовой конструкции, что и договор поручительства <11>.

<11> В соответствии со ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Возможность представления банковской гарантии в качестве встречного обеспечения предусмотрена ст. 94 АПК РФ. Поэтому отсутствие в НК РФ особенностей применения банковской гарантии в налоговых правоотношениях не может трактоваться как невозможность ее использования в соответствии с положениями арбитражно-процессуального и гражданского законодательства <12>.

<12> В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Оформление банковской гарантии происходит в соответствии с действующим Гражданским кодексом РФ. Согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

На основании п. п. 1 и 3 ст. 125 ГК РФ государственные органы от имени Российской Федерации и субъектов Федерации могут своими действиями приобретать, осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Таким образом, поскольку Гражданский кодекс РФ не устанавливает ограничений в отношении бенефициара, государственный орган также может выступать в этом качестве в соответствии с условиями банковской гарантии.

Согласно положениям параграфа 6 гл. 23 ГК РФ представление банковской гарантии не зависит от воли бенефициара. Но так как банковская гарантия является одним из способов обеспечения обязательства, от принятия бенефициаром гарантии зависит судьба основного обязательства. Следовательно, в случае представления банковской гарантии в суде в виде встречного обеспечения бенефициар должен быть не просто поставлен в известность о выдаче такой гарантии, но еще и совершить действия по ее принятию.

Поскольку обязанность по представлению банковской гарантии в качестве встречного обеспечения возникает у заявителя в соответствии с положениями АПК РФ (ст. 94 АПК РФ), то полномочия по решению вопроса о возможности принятия банковской гарантии в качестве документа, обеспечивающего исполнение заявителем налоговой обязанности в будущем, возлагается действующим законодательством на суд. Так, при решении вопроса о принятии обеспечительных мер суд может проверить наличие у банка лицензии на проведение банковских операций по выдаче банковской гарантии и предельный размер сумм, на которые банк вправе выдать такую гарантию <13>.

<13> Существующая практика принятия обеспечительных мер Арбитражным судом г. Москвы подтверждает необходимость представления вместе с банковской гарантией заверенной копии лицензии ЦБ РФ, выданной банку (гаранту).

Полагаем, что представление банковской гарантии - это наиболее предпочтительная форма предоставления встречного обеспечения по налоговым спорам не только с позиции хозяйствующих субъектов. По сравнению с договором поручительства (который исторически предшествовал появлению банковской гарантии, вследствие чего эти виды обеспечения обязательств имеют много общих черт) банковская гарантия имеет преимущества с точки зрения обеспечения государственных интересов при представлении ее в суде. Так, гарантом может быть только банк, иное кредитное учреждение или страховая организация, порядок возникновения и деятельность которых контролируется уполномоченными государственными органами. В то же время поручителем (по договору поручительства) может быть как физическое, так и юридическое лицо, репутация и платежеспособность которого должны быть дополнительно проверены судом.

К.А.Бабкина

Старший юрист

Юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"