Мудрый Экономист

Не начислен налог на имущество на активы, числящиеся на счете 03

"Главная книга", 2006, N 6

На балансе организации числится актив, предназначенный исключительно для сдачи в аренду, приобретенный и принятый к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" до 01.01.2006.

Что неверно?

При расчете налоговой базы по налогу на имущество в 2006 г. организация не учла стоимость актива, числящегося на счете 03, полагая, что изменения, внесенные в ПБУ 6/01, расширяющие состав активов, которые следует принимать к учету в качестве основных средств (в частности, те, которые числятся на счете 03), касаются только тех активов, которые приобретены после 01.01.2006. А поскольку у организации числится на балансе актив, приобретенный до этой даты, то она вправе так же, как и ранее, не облагать его налогом на имущество.

Примечание

До 2006 г. Минфином России неоднократно разъяснялось, что имущество, учтенное организацией на счете 03, не является объектом налогообложения по налогу на имущество <1>.

Как правильно?

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета <2>.

Порядок бухгалтерского учета основных средств в настоящий момент регламентирован ПБУ 6/01 <3> и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению <4>.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

12.12.2005 Приказом Минфина России N 147н в ПБУ 6/01 внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. <5>.

Согласно данным изменениям активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств <6>. Причем основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности <7>. Следовательно, несмотря на то что данное имущество учитывается на счете 03, оно является основным средством.

Таким образом, после 01.01.2006 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода и отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке вне зависимости от даты принятия к учету имущества (до или после 01.01.2006).

Примечание

Аналогичная точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05 и от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36.

Каковы последствия?

В результате допущенной ошибки произошло занижение суммы авансового платежа по налогу на имущество (налога на имущество), подлежащего уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода.

Если ошибка будет выявлена налоговым органом, то с организации помимо неуплаченной суммы налога на имущество <8> и пени <9> может быть взыскан штраф в размере 20% неуплаченных сумм налога <10>.

Кроме того, на должностных лиц организации может быть наложен административный штраф в размере от 2000 до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности <11>.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

Помимо этого вследствие допущенной ошибки завышается налоговая база по налогу на прибыль организаций, поскольку в расходы будет включена меньшая, чем следовало бы, сумма налога на имущество организаций <12>.

Рассматриваем ситуацию

Организация, находящаяся в г. Москве, в сентябре 2005 г. заключила договор аренды сроком на 2 года. Согласно договору организация передает арендатору производственное оборудование, которое было приобретено организацией специально для этих целей в этом же месяце.

Первоначальная стоимость оборудования составляет 1 100 000 руб. Ежемесячная норма амортизационных отчислений составляет 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

в сентябре 2005 г.: Дт 03 Кт 08 - 1 100 000 руб. - оборудование принято на учет в качестве доходных вложений в материальные ценности;

ежемесячно начиная с октября 2005 г.: Дт 20 Кт 02 - 10 000 руб. - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию.

На основании действовавшего до 2006 г. законодательства стоимость оборудования не включалась в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

При расчете налоговой базы по налогу на имущество за I квартал 2006 г. организация также не учитывала стоимость оборудования, числящегося на счете 03, поскольку считала, что изменения, внесенные в ПБУ 6/01, касаются только объектов, введенных в эксплуатацию после 01.01.2006.

Примечание

Налоговая ставка по налогу на имущество на территории г. Москвы устанавливается в размере 2,2%. Авансовые платежи по налогу по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года <13>.

Что делать?

В данном случае независимо от того, что оборудование было принято на учет на счет 03 в 2005 г., с начала 2006 г. оно должно учитываться при расчете налоговой базы по налогу на имущество в общеустановленном порядке.

Остаточная стоимость оборудования для расчета среднегодовой стоимости имущества составляет:

Следовательно, среднегодовая стоимость данного имущества в целях расчета авансового платежа по налогу на имущество составляет 1 055 000 руб. ((1 070 000 руб. + 1 060 000 руб. + 1 050 000 руб. + 1 040 000 руб.) / (3 + 1)), а авансовый платеж по налогу по итогам I квартала - 5802,5 руб. ((1 055 000 руб. x 2,2%) / 4).

Примечание

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу <14>.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества <15>.

Таким образом, вследствие допущенной ошибки произошло занижение авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2006 г. на 5802,5 руб.

Допустим, ошибка была выявлена в мае 2006 г., доплата в бюджет авансового платежа по налогу на имущество произведена 19.05.2006.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени <16>.

После выявления ошибки организации следует внести изменения в налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций за I квартал 2006 г. <17>, включив стоимость оборудования, переданного в аренду, по состоянию на 01.01.2006, 01.02.2006, 01.03.2006, 01.04.2006 в суммы, отраженные по строкам 010 - 040 разд. 2, и увеличив среднегодовую стоимость имущества по строке 140, а также налоговую базу по строке 160 и сумму авансового платежа по налогу по строке 200.

Так как перечисление в бюджет авансового платежа по налогу на имущество произведено после установленного срока, организации необходимо рассчитать и уплатить в бюджет сумму пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансового платежа по налогу) начиная со следующего за установленным законодательством дня его уплаты <18>.

Предположим, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, в период с 03.05.2006 по 19.05.2006 составляет 12%.

Расчет пени за несвоевременную уплату в бюджет авансового платежа по налогу на имущество

 Название
налога
    Срок    
перечисления
налога
  Сумма 
налога,
руб.
   Дата   
уплаты
налога
Количество
дней
просрочки
  Размер  
пени, руб.
Налог на 
имущество
за I
квартал
2006 г.
02.05.2006  
<*>
  5802,5
19.05.2006
17        
     39,46
(5802,5 x
x 12% /
/ 300 x
x 17)
<*> Согласно ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока уплаты налога попадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Сумма налога и пени была перечислена организацией в бюджет одновременно.

В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены <19>. Поэтому в бухгалтерском учете в мае 2006 г. организации необходимо будет сделать следующие записи.

   Содержание операции   
  Дт  
  Кт  
 Сумма 
   Первичный    
документ
Доначислен авансовый     
платеж по налогу на
имущество
20    
<**>
68    
5802,50
Налоговый расчет
по авансовым
платежам по
налогу на
имущество за I
квартал 2006 г.
Начислены пени за        
несвоевременную уплату
налога в бюджет
99    
68    
  39,46
Бухгалтерская   
справка-расчет
Перечислен в бюджет налог
68    
51    
5802,50
Выписка банка по
расчетному счету
Перечислены в бюджет пени
68    
51    
  39,46
Выписка банка по
расчетному счету

-------------------------------

<**> По мнению Минфина России, сумма налога на имущество формирует расходы по обычным видам деятельности <20>. Однако поскольку гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество не устанавливает, то организация может самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество.

Выбранный порядок отражения в бухгалтерском учете налога на имущество организация закрепляет в своей учетной политике <21>.

<1> Например, Письма Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139, от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249.
<2> Пункт 1 ст. 374 НК РФ.
<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<4> Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<5> Пункт 2 Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н.
<6> Пункт 2 Изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Изменения).
<7> Пункт 3 Изменений.
<8> Статьи 45, 46 НК РФ.
<9> Статья 75 НК РФ.
<10> Статья 122 НК РФ.
<11> Статья 15.11 КоАП РФ; ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".
<12> Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<13> Статья 372 НК РФ; ст. 2, п. 2 ст. 3 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций".
<14> Пункт 4 ст. 376 НК РФ.
<15> Пункт 4 ст. 382 НК РФ.
<16> Статья 81 НК РФ.
<17> Форма утверждена Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224; ст. 5 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64; п. 1 Постановления Правительства Москвы от 28.12.2005 N 1052-ПП "О реализации Закона города Москвы от 5 ноября 2003 г. N 64 "О налоге на имущество организаций".
<18> Пункт 3 ст. 75 НК РФ.
<19> Пункт 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
<20> Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10.
<21> Пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

С.С.Лысенко

Эксперт по налогообложению