Мудрый Экономист

Неприкаянная "малоценка"

"Главная книга", 2006, N 6

(Последствия признания недорогих активов материально-производственными запасами)

Обновленный бухгалтерский стандарт <1> по учету основных средств ПБУ 6/01 содержит несколько новшеств, которые вызывают определенные вопросы. Мы остановимся на одном из них, на так называемой малоценке, или, как мы неоднократно именовали в нашем журнале этот вид активов, "малоценных" объектах ОС. Изменение порядка их бухгалтерского учета может иметь для организаций как положительные, так и негативные последствия, которые мы и рассмотрим ниже.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

Предыстория

В процессе реформирования российского бухгалтерского учета и приближения его к МСФО <2> Минфин заявлял, что для отнесения имущества к основным средствам с 1 января 2001 г. предполагается отказ от применения стоимостного критерия и сохранение одного критерия - срока полезного использования <3>.

Напомним, что до 2001 г. существовал стоимостный критерий для разделения активов на основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), составлявший 100 МРОТ <4>. Принятое в 2001 г. новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 критерия стоимости действительно не содержало, а установило четыре условия, при единовременном выполнении которых актив должен приниматься к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС.

Таким образом, ПБУ 6/01 с 2001 г. упразднило стоимостный критерий для отнесения активов к объектам основных средств либо МБП.

Для справки

В настоящее время актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС, если одновременно выполняются следующие условия <5>:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Но при этом в первоначальной редакции ПБУ 6/01 был выделен отдельный вид ОС - основные средства стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания, которые разрешалось единовременно списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска таких объектов в производство или эксплуатацию <6>.

Примечание

Напомним, что специалисты финансового ведомства предлагали отражать списание "малоценных" основных средств на затраты по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 "Основные средства" <7>. Однако при таком учете используемый "малоценный" объект ОС "исчезал" из синтетического учета. В то же время существовала необходимость организации контроля за его движением для обеспечения сохранности находящихся в эксплуатации "малоценных" ОС. Поэтому налогоплательщик мог выбрать и другой вариант учета таких объектов:

1) при передаче в эксплуатацию - Дт 20 (25, 26, 29, 44) Кт 02 - учтено 100% стоимости объекта;

2) при выбытии указанного объекта - Дт 02 Кт 01.

Это позволяло таким объектам не "испаряться" из синтетического учета, а числиться по нулевой остаточной стоимости.

Единовременное списание на затраты не означало фактического выбытия таких объектов, причины которого оговорены в ПБУ 6/01 отдельно <8>. Поэтому условие об обеспечении в производстве или при эксплуатации сохранности "малоценки", стоимость которой отнесена на затраты, выглядело логичным. До момента фактического выбытия "малоценных" основных средств на них распространялись все положения о восстановлении (ремонте, модернизации) основных средств <9>.

В то же время в 2001 г. продолжали действовать ПБУ 5/98 и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в которых по-прежнему присутствовал такой вид активов, как МБП <10>.

Вступившее в силу в 2002 г. ПБУ 5/01 <11>, упразднившее понятие "МБП", помогло закрепить за недорогими активами со сроком использования свыше 12 месяцев статус "основные средства". К тому времени их стоимостная оценка возросла до 10 000 руб. или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей <12>.

В том же 2002 г. вступила в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которая ввела собственное, не связанное с бухучетом регулирование налогового учета "малоценки" дешевле 10 000 руб. Такое имущество не признавалось амортизируемым, а учитывалось (и учитывается до сих пор) в составе материальных расходов <13>.

Таким образом, с 2002 г. и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета существовала отдельная категория активов - "малоценные" ОС.

<2> Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
<3> Письмо Минфина России от 19.10.2000 N 16-00-13-07.
<4> Пункт 2.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утв. Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
<5> Пункт 4 ПБУ 6/01 (ред. от 12.12.2005).
<6> Пункт 18 ПБУ 6/01 (первоначальная редакция).
<7> Письма Минфина России от 02.04.2002 N 04-05-06/10, от 18.10.2002 N 16-00-14/403 и др.
<8> Пункт 29 ПБУ 6/01.
<9> Раздел IV "Восстановление основных средств" ПБУ 6/01.
<10> Пункты 50, 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; пп. "б" п. 3, п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утв. Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н.
<11> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<12> Пункт "г" Дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н.
<13> Подпункт 7 п. 2 ст. 256 (ред. от 05.08.2000) (п. 1 ст. 256 (ред. от 31.12.2005)); пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Суть проблемы

В 2006 г. старый порядок бухгалтерского учета "малоценных" ОС, рассмотренный выше, упразднен <14> и введен новый, который заключается в следующем <15>:

Этот новый порядок учета малоценного имущества размещен не в разд. III "Амортизация основных средств", где располагался старый порядок, а в разд. I "Общие положения" ПБУ 6/01. Указанное имущество именуется уже не основными средствами, а просто активами. Следовательно, эти активы необходимо однозначно квалифицировать еще при принятии к бухгалтерскому учету. При этом в ПБУ 6/01 в дополнение к четырем необходимым условиям введен добровольный стоимостный (но не более 20 000 руб.) критерий, от которого ранее Минфин намеревался отказаться.

Внимание! Признать актив стоимостью не более 20 000 руб. как МПЗ - право, а не обязанность организации.

В итоге актив, удовлетворяющий четырем условиям признания его основным средством (то есть он должен быть объектом ОС), может быть все-таки признан МПЗ, если его стоимость ниже установленного в организации критерия. Получается, что по правилам обновленного ПБУ 6/01 владелец имущества имеет право на самостоятельную квалификацию объекта учета в зависимости от установленного учетной политикой стоимостного критерия.

К сведению

Об изменениях в учете основных средств читайте в кратком отчете о семинаре с директором Департамента аудиторских услуг аудиторско-консультационной группы "Развитие бизнес-систем" А.А. Ефремовой в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2006, N 4, раздел "Обозрение".

<14> Пункт 11 Изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом от 12.12.2005 N 147н.
<15> Абзац 3 п. 3 Изменений, утв. Приказом N 147н; п. 5 ПБУ 6/01 (ред. от 12.12.2005).

Последствия

Воспользовавшись правом признавать недорогие активы МПЗ, фирма столкнется:

(?) с противоречием в нормативных документах по бухгалтерскому учету, так как ПБУ 6/01 к МПЗ никакого отношения не имеет, а Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев <16>. Кроме того, отпуск МПЗ в производство приравнивается к их выбытию <17> и по переданным в производство МПЗ просто трудно обеспечить "надлежащий контроль за их движением";

(?) со сложностями отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с восстановлением (ремонтом, модернизацией и реконструкцией) такого имущества. Ведь правила по их отражению установлены только для основных средств <18>, а ПБУ 5/01 таких норм не содержит, поэтому непонятно, как их учитывать в бухгалтерском учете. А при установлении максимально возможного стоимостного критерия в размере 20 000 руб., согласитесь, необходимость ремонта более чем реальна.

Напомним, что при прежней формулировке ПБУ 6/01 проблем с восстановлением "малоценных" объектов ОС не возникало.

К сведению

Порядок учета восстановления "малоценных" объектов ОС подробно рассмотрен в журнале "Главная книга", 2004, N 21, с. 83.

Примечание

Применить к "малоценке-МПЗ" правила учета спецактивов (оборотных активов, у которых срок полезного использования свыше 12 месяцев) не получится. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, - это нормативный акт узкого применения. Конечно, соблазнительно воспользоваться по аналогии положениями для спецактивов по поводу использования забалансовых счетов, ремонта эксплуатируемого имущества и т.п. Но ведь помимо этих "полезностей" методичка для спецактивов содержит и особые правила амортизации данного имущества, а "малоценка-МПЗ" амортизации не подлежит.

Отметим, однако, что существует также мнение о возможности проведения ремонтных работ с такими объектами и единовременном включении их стоимости в бухгалтерские расходы, если квалифицировать такие затраты как расходы на поддержание переданных активов в рабочем состоянии. Но напомним еще раз, что ПБУ 5/01 не предполагает таких расходов, кроме того, их документальное оформление может вызвать определенные сложности.

Напомним, что в налоговом учете ремонт неамортизируемых объектов ОС возможен, ведь прямых норм, запрещающих это, НК РФ не содержит <19>;

(+) с возможностью упростить документооборот, так как не будет необходимости оформлять утвержденные Госкомстатом России формы первичной учетной документации по учету ОС (формы N N ОС-1, ОС-2, ОС-4, ОС-6) <20>, а можно будет использовать унифицированные формы N N М-4 "Приходный ордер", М-7 "Акт о приемке материалов", М-11 "Требование-накладная" <21>;

(+) с возможностью значительно (при большом количестве таких объектов) сэкономить на налоге на имущество <22> при установлении максимально возможного стоимостного критерия в размере 20 000 руб. Однако это приведет к негативному последствию (см. следующий пункт нашего списка);

(-) с необходимостью применять ПБУ 18/02 <23>, поскольку, как мы помним, в целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов списываются объекты стоимостью не выше 10 000 руб. <24>;

(?) с необходимостью внесения изменений в учетную политику <25>. Конечно же, всякое изменение в правила бухгалтерского учета, вносимое задним числом (напомним, что о новом особом порядке бухгалтерского учета "малоценки" мы узнали только в конце января 2006 г.), всегда вызывало недоумение и сомнение в юридической правомерности необходимости внесения изменений в учетную политику. Ведь, как известно, изменения учетной политики должны вводиться с 1 января года, следующего за годом их утверждения <26>. Но для этого уже давно была придумана формулировка "...вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 200_ г.". А поскольку учетная политика утверждается практически всегда в начале текущего года, то предусмотреть указанные изменения не составит труда;

(?) с необходимостью исправления сделанных по старому порядку бухгалтерских записей в январе - начале февраля 2006 г. и заменой их на проводки: Дт 10 Кт 60 (76) и одновременно при введении в эксплуатацию (отпуске в производство) Дт 20 (23, 25, 26) Кт 10. В большинстве своем такие операции за этот период вряд ли были значительны.

<16> Пункт 4 ПБУ 5/01.
<17> Пункт 16 ПБУ 5/01.
<18> Пункты 26, 27 ПБУ 6/01.
<19> Пункт 1 ст. 252, ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ.
<20> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
<21> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
<22> Статья 374 НК РФ.
<23> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<24> Подпункт 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ.
<25> Пункт 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
<26> Пункт 18 ПБУ 1/98.

Выводы

Итак, учитывая сложившуюся практику разрешения противоречий нормативных документов по бухгалтерскому учету, при квалификации активов как ОС или МПЗ следует исходить из норм обновленного ПБУ 6/01 (как и было в 2001 г.).

Далее налогоплательщику следует сделать финансовый выбор между возможностью минимизировать налог на имущество и трудозатратами на учет разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Если же выбор сделан не в пользу налога на имущество, то исходя из принципа рационального ведения бухгалтерского учета <27> и сближения его с налоговым учетом можно:

  1. внести изменения в учетную политику на 2006 г., закрепив положение о признании недорогих активов как МПЗ с указанием стоимостного лимита 10 000 руб. (то есть такого же, какой предусмотрен для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ <28>);
  2. расходы на ремонт (в случае его необходимости) таких объектов отражать исходя из общих норм признания расходов в бухгалтерском учете, то есть по правилам ПБУ 10/99 <29>. Однако заметим, что при установленном стоимостном критерии 10 000 руб. иногда гораздо легче просто приобрести новый аналогичный объект.

Внимание! Новая квалификация активов касается исключительно тех объектов, которые приобретаются и принимаются к учету после 01.01.2006. Никаких перерасчетов по ранее приобретенным и отпущенным в производство "малоценным" ОС делать не надо.

К сведению

Подробнее о порядке разрешения противоречий в нормативных актах по бухгалтерскому учету читайте в журнале "Главная книга", 2005, N 5, с. 43.

<27> Пункт 7 ПБУ 1/98.
<28> Пункт 1 ст. 256 НК РФ.
<29> Положение по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Е.Л.Веденина

Эксперт по налогообложению

и бухгалтерскому учету

Л.В.Гужелева

Аудитор