Мудрый Экономист

Методы формирования затрат на производство

"Бухгалтерия в вопросах и ответах", 2006, N 1

Существует несколько вариантов формирования затрат на производство для целей бухгалтерского учета.

Котловой, или простой, метод может применяться при производстве однородной продукции или ограниченного числа ее видов при отсутствии незавершенного производства. По этому методу все затраты учитываются на счете 20 "Основное производство" без распределения по видам продукции. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат, произведенных за отчетный период, на количество выпущенной за этот период продукции.

При применении позаказного метода учет затрат на производство ведется в разрезе отдельных заказов на изготовление изделия, партии изделий. К счету 20 открываются субсчета для каждого отдельного заказа, на которых учитываются расходы, осуществленные при выполнении этих заказов. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммы затрат на производство заказа на количество изделий, изготовленных в рамках данного заказа.

Если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов, изготовленных в процессе обработки, удобно применять попередельный, или попроцессный, метод. Каждая стадия технологического процесса, в результате которой выпускаются полуфабрикаты или готовая продукция, называется переделом и является объектом учета затрат.

При использовании попередельного метода затраты могут учитываться бесполуфабрикатным способом. В этом случае себестоимость полуфабрикатов, передаваемых из одного передела в другой, не рассчитывается. Учет прямых затрат ведется по каждому переделу, причем стоимость исходных сырья и материалов учитывается только в затратах первого передела. Себестоимость готовой продукции определяется суммированием затрат всех переделов.

Если в рамках попередельного метода применяется полуфабрикатный способ учета, рассчитывается себестоимость продукции каждого передела. В этом случае себестоимость полуфабрикатов каждого последующего передела складывается из затрат на обработку и себестоимости полуфабрикатов, рассчитанной на предыдущем этапе. Таким образом, одни и те же затраты несколько раз учитываются при расчете себестоимости полуфабрикатов на последующих стадиях.

Калькулирование себестоимости на промежуточных этапах может производиться по принципу котлового метода без разбивки по видам продукции, но только в том случае, если в результате каждого передела выпускается один вид продукции.

Если на одном переделе выпускается несколько видов продукции или выполняется несколько заказов, целесообразно для учета затрат каждого передела применять принципы позаказного метода.

Рассмотрим применение попроцессно-позаказного метода учета затрат на примере полиграфического производства. В данном случае организация одновременно выполняет несколько заказов, которые могут находиться в различных стадиях технологического процесса, состоящего из нескольких отдельных производственных циклов.

Учет прямых затрат ведется по цехам и по отдельным процессам. Объектом учета является производственный заказ на изготовление тиража. Заработная плата рабочих, непосредственно занятых изготовлением тиража, суммы начисленного на нее единого социального налога (ЕСН), стоимость израсходованных материалов и суммы амортизации по производственному оборудованию относятся в дебет счета 20 в разрезе отдельных заказов.

К счету 20 открываются субсчета по производственным цехам для определения себестоимости отдельных процессов:

  1. "Формный цех";
  2. "Печатный цех";
  3. "Переплетно-брошюровочный цех".

В полиграфических организациях используется бесполуфабрикатный способ учета, при котором перемещение полуфабрикатов между цехами в бухгалтерском учете не отражается. До момента завершения всего производственного процесса произведенные затраты учитываются в составе незавершенного производства и списываются в дебет счета 43 "Готовая продукция" только после завершения всех стадий производства.

Расходы по управлению цехом, по обслуживанию основного производства учитываются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" по субсчетам:

  1. "Общепроизводственные расходы формного цеха";
  2. "Общепроизводственные расходы печатного цеха";
  3. "Общепроизводственные расходы переплетно-брошюровочного цеха".

По окончании месяца общепроизводственные расходы списываются в дебет соответствующих субсчетов счета 20 с распределением по заказам пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

Управленческие и другие общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Списание общехозяйственных расходов по окончании месяца может проводиться одним из двух способов:

  1. общая сумма общехозяйственных расходов списывается непосредственно в дебет счета 90 "Продажи" без распределения по заказам. В этом случае формируется неполная себестоимость продукции;
  2. общехозяйственные расходы списываются в дебет соответствующих субсчетов счета 20 с распределением по заказам пропорционально заработной плате основных производственных рабочих - формируется полная себестоимость продукции.

При сдаче готового тиража издательству стоимость заказа, определенная договором, относится в кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка". Себестоимость заказа списывается с кредита счета 43 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Начисление НДС к уплате в бюджет отражается по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример. Типография выполняет два заказа. Стоимость заказа N 1 составляет по договору 200 000 руб., стоимость заказа N 2 - 250 000 руб.

Остаток незавершенного производства на начало месяца по заказу N 1 (изготовление печатных форм):

В текущем месяце по заказу N 1 завершен производственный процесс и заказ передан издательству. По заказу N 2 изготовлены печатные формы и завершена печать, заказ передан в переплетно-брошюровочный цех.

Общехозяйственные расходы в текущем месяце составили 60 000 руб.

За отчетный период в организации были произведены следующие расходы.

               Статья расходов              
Заказ N 1
Заказ N 2
Остаток незавершенного производства на начало месяца            
(формный цех)
Заработная плата рабочих                    
   5 000 
    -    
ЕСН (26% от фонда оплаты труда (ФОТ))       
   1 300 
    -    
Страхование от несчастных случаев           
(0,3% от ФОТ)
      15 
    -    
Материалы                                   
   8 000 
    -    
Амортизация основных средств                
   3 000 
    -    
Общепроизводственные расходы                
   4 000 
    -    
Общехозяйственные расходы                   
   4 575 
    -    
Итого                                       
  25 890 
    -    
Формный цех                                                     
Заработная плата рабочих                    
    -    
   8 000 
ЕСН                                         
    -    
   2 080 
Страхование от несчастных случаев           
    -    
      24 
Материалы                                   
    -    
  12 000 
Амортизация основных средств                
    -    
   4 000 
Общепроизводственные расходы                
    -    
   6 000 
Итого                                       
    -    
  32 104 
Печатный цех                                                    
Заработная плата рабочих                    
  25 000 
  35 000 
ЕСН                                         
   6 500 
   9 100 
Страхование от несчастных случаев           
      75 
     105 
Материалы                                   
  12 000 
  15 000 
Амортизация основных средств                
   6 000 
   8 000 
Общепроизводственные расходы                
  15 000 
  17 500 
Итого                                       
  64 575 
  84 705 
Переплетно-брошюровочный цех                                    
Заработная плата рабочих                    
  15 000 
    -    
ЕСН                                         
   3 900 
    -    
Страхование от несчастных случаев           
      45 
    -    
Материалы                                   
  10 000 
    -    
Амортизация основных средств                
   4 000 
    -    
Общепроизводственные расходы                
  15 000 
    -    
Итого                                       
  47 495 
    -    

Распределение общехозяйственных расходов производится по цехам в разрезе отдельных заказов пропорционально зарплате основных производственных рабочих.

Общая сумма начисленной зарплаты составила 83 000 руб.

Формный цех (заказ N 2):

60 000 x 8000 : 83 000 = 5783 руб.

Печатный цех (заказ N 1):

60 000 x 25 000 : 83 000 = 18 072 руб.

Печатный цех (заказ N 2):

60 000 x 35 000 : 83 000 = 25 301 руб.

Переплетно-брошюровочный цех (заказ N 1):

60 000 x 15 000 : 83 000 = 10 844 руб.

В учете организации будут сделаны следующие записи.

Заказ N 1

Печатный цех:

Дебет 20, субсчет 2 "Печатный цех" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата рабочим печатного цеха - 25 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислен ЕСН на зарплату рабочих печатного цеха - 6500 руб. (25 000 х 26%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих печатного цеха - 75 руб. (25 000 х 0,3%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 10 "Материалы" - списаны материалы на печать - 12 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по оборудованию печатного цеха - 6000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 25, субсчет 2 "Общепроизводственные расходы печатного цеха" - списаны общепроизводственные расходы печатного цеха - 15 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на печатный цех, - 18 072 руб.

Переплетно-брошюровочный цех:

Дебет 20, субсчет 3 "Переплетно-брошюровочный цех" Кредит 70 - начислена заработная плата рабочим переплетно-брошюровочного цеха - 15 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 3 Кредит 69 - начислен ЕСН на зарплату рабочих переплетно-брошюровочного цеха - 3900 руб. (15 000 х 26%);

Дебет 20, субсчет 3 Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих переплетно-брошюровочного цеха - 45 руб. (15 000 х 0,3%);

Дебет 20, субсчет 3 Кредит 10 - списаны материалы на переплетно-брошюровочные работы - 10 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 3 Кредит 02 - начислена амортизация по оборудованию переплетно-брошюровочного цеха - 4000 руб.;

Дебет 20, субсчет 3 Кредит 25, субсчет 3 "Общепроизводственные расходы переплетно-брошюровочного цеха" - списаны общепроизводственные расходы переплетно-брошюровочного цеха - 15 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 3 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на переплетно-брошюровочный цех, - 10 844 руб.;

Дебет 43 Кредит 20, субсчет 1 "Формный цех" - списаны на себестоимость готовой продукции расходы на изготовление печатных форм - 25 890 руб.;

Дебет 43 Кредит 20, субсчет 2 - списаны на себестоимость готовой продукции расходы на печать - 82 647 руб.;

Дебет 43 Кредит 20, субсчет 3 "Переплетно-брошюровочный цех" - списаны на себестоимость готовой продукции расходы на переплетно-брошюровочные работы - 58 789 руб.

Заказ N 2

Формный цех:

Дебет 20, субсчет 1 "Формный цех" Кредит 70 - начислена заработная плата рабочим формного цеха - 8000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 69 - начислен ЕСН на зарплату рабочих формного цеха - 2080 руб. (8000 x 26%);

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих формного цеха - 24 руб. (8000 х 0,3%);

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 10 - списаны материалы на изготовление печатных форм - 12 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 02 - начислена амортизация по оборудованию формного цеха - 4000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 25, субсчет 1 "Общепроизводственные расходы формного цеха" - списаны общепроизводственные расходы формного цеха - 6000 руб.;

Дебет 20, субсчет 1 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на формный цех, - 5783 руб.

Печатный цех:

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 70 - начислена заработная плата рабочим печатного цеха -35 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 - начислен ЕСН на зарплату рабочих печатного цеха -9100 руб. (35 000 x 26%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на зарплату рабочих печатного цеха - 105 руб. (35 000 х 0,3%);

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 10 - списаны материалы на печать - 15 000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 02 - начислена амортизация по оборудованию печатного цеха - 8000 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 25, субсчет 2 - списаны общепроизводственные расходы печатного цеха - 17 500 руб.;

Дебет 20, субсчет 2 Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на печатный цех, - 25 301 руб.

Определение финансового результата

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка по заказу N 1 (после сдачи издательству) - 200 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС -30 508 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость готовой продукции по заказу N 1 - 167 326 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки - определена прибыль отчетного периода - 2166 руб.

Остаток незавершенного производства по заказу N 2 на конец месяца рассчитывается по фактическим затратам и составляет 147 893 руб. (32 104 + 84 705 + 5783 + 25 301).

Рассмотрим, как при подобном варианте учета будет сформирована налоговая база по налогу на прибыль.

При расчете налоговой базы следует учитывать, что косвенные расходы, осуществленные в текущем периоде, в полной сумме учитываются в составе расходов текущего периода. Прямые расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, за исключением сумм прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства (НЗП). Распределение прямых расходов на остатки НПЗ производится в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.

Напомним, что согласно ст. 318 НК РФ в целях налогового учета к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).



Н.А.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"