Мудрый Экономист

Как списать безнадежный долг, не создавая резерва?

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

Тема дебиторской задолженности актуальна для любого предприятия, а особенно для предприятий жилищно-коммунального хозяйства. Проблемы не погашенной в срок дебиторской задолженности сопровождают эти предприятия на протяжении всей деятельности. Нарушение сроков расчетов приводит к образованию просроченной дебиторской задолженности и нереальным ко взысканию долгам. При списании безнадежной задолженности бухгалтер сталкивается с различными спорными вопросами, поэтому в данной статье мы рассмотрим проблемы, возникающие в связи с признанием долгов безнадежными, и порядок их списания.

По своей сути безнадежные долги являются показателями, ухудшающими финансовое положение предприятия, так как данные средства не участвуют в обороте и уменьшают ликвидность баланса. Если такую задолженность не выявлять, то данные отчетности будут искажать показатели чистых активов и капитала.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Примечание. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Другими словами, оснований для признания долга безнадежным всего четыре, а именно:

В Письме от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72 Минфин обращает особое внимание на то, что перечень оснований признания дебиторской задолженности закрытый, поэтому иные основания не имеют силы. В частности, задолженность, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании по любым основаниям, не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по данному налогу, поскольку такое основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 Кодекса.

Итак, остановимся подробнее на каждом из указанных оснований.

Если истек срок исковой давности...

В случае истечения срока исковой давности Налоговым кодексом предусмотрена возможность включения долга, нереального ко взысканию, в состав убытков организации.

Что же такое исковая давность и как узнать, когда заканчивается ее срок?

Исковой давностью согласно ст. 195 ГК РФ признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ). Его исчисление производится с того момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При наличии определенного срока исполнения исковая давность начинается, когда истек срок, предусмотренный для оплаты по договору (ст. 200 ГК РФ). Если из условий договора не ясно, каков срок исполнения, то согласно ст. 314 ГК РФ обязательство должно быть погашено должником в разумный срок, а по его истечении - в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства.

Пример 1. МУП ЖКХ "Коммунальщик" 03.12.2005 оказало услуги ООО "Орбита" по уборке и вывозу мусора. По договору оплата должна быть произведена не позднее 10 календарных дней после оказания услуги, то есть не позднее 13.12.2005. Однако в установленный срок оплата от ООО "Орбита" не поступила.

Таким образом, срок исковой давности нужно исчислять с 14.12.2005, а закончится он 14.12.2008 при условии, что срок исковой давности не прерывался.

Статьей 203 ГК РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в тех случаях, когда:

Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг, если он:

Таким образом, срок исковой давности может быть продлен на неопределенный период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы раз в три года признавал свой долг. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Пример 2. Продолжим пример 1. Предположим, что 15.01.2006 МУП ЖКХ "Коммунальщик" направило ООО "Орбита" претензионное письмо, а 20.01.2006 контрагенты составили акт сверки. Тем самым ООО "Орбита" признало свою задолженность.

В этом случае срок исковой давности прервется, и отсчет нового срока начнется с 20.01.2006, а закончится он 20.01.2009, если не прервется.

Организации, имеющие дебиторскую задолженность, возникшую до 01.01.2002 и по которой срок давности еще не истек, поскольку были основания для его перерыва, может заинтересовать Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475. В нем, в частности, рассмотрена ситуация, в которой задолженность была сформирована до вступления в силу гл. 25 НК РФ, а после этого налогоплательщик перешел на определение доходов и расходов по методу начисления. В случае если указанная задолженность не была учтена при формировании налоговой базы переходного периода в составе доходов, списать ее во внереализационные расходы нельзя.

Обратите внимание: перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 201 ГК РФ).

Гражданским законодательством, кроме перерыва срока исковой давности, предусматривается приостановление срока исковой давности в случаях, предусмотренных ст. 202 ГК РФ. Течение срока исковой давности приостанавливается, если указанные в законе обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние 6 месяцев срока давности, а если этот срок равен 6 месяцам или составляет менее 6 месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Оставшаяся часть срока увеличивается до 6 месяцев, а если срок исковой давности равен 6 месяцам или составляет менее 6 месяцев - до срока давности.

Как было указано выше, предприятие имеет право списать долг по истечении срока исковой давности. Казалось бы, если истек срок исковой давности по обращению в суд для взыскания долга, то можно смело включать его во внереализационные расходы и уменьшать на эту сумму налоговую базу по налогу на прибыль. Но, как показывает практика, при проведении проверки налоговый орган может потребовать у налогоплательщика подтверждение действий по взысканию (истребованию) долга. По мнению налоговиков, документальным подтверждением могут служить либо письма организации, направленные в адрес должника с требованием о погашении суммы задолженности, либо материалы, связанные с обращением кредитора в суд. В то же время требования налоговых органов не основаны на нормах налогового законодательства. В частности, на это обращено внимание в Постановлениях ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1, ФАС СЗО от 28.11.2005 N А66-1584/2005, ФАС ЗСО от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33), ФАС МО от 21.11.2005 N КА-А40/11239-05, ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-5048/05-С7. Более того, Минфин в Письме от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68 признал, что факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списания ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае... не требуется проведения других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной.

Для документального подтверждения расходов, а в данном случае убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ необходимы подтверждающие документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ.

Документами, подтверждающими существование долга, являются:

Таким образом, по истечении срока исковой давности, имея все документы по формированию долга и подкрепив такое решение письменным обоснованием и приказом руководителя, можно смело уменьшать на его сумму налоговую базу при исчислении налога на прибыль. О дате признания этих расходов для целей налогообложения прибыли Минфин высказал свое мнение в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475. В данном случае необходимо руководствоваться пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из которого датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы будет дата истечения срока исковой давности.

Невозможность исполнения обязательства

Распространено мнение о том, что невозможность взыскания долга в рамках исполнительного производства влечет прекращение обязательства на основании акта государственного органа. По мнению автора, это неверно. Рассмотрим ситуацию, которая сложилась к настоящему времени.

Невозможность взыскания упоминается в ст. 26 Закона об исполнительном производстве <1>. Согласно п. 1 данной статьи судебный пристав-исполнитель составляет акт, утверждаемый старшим судебным приставом, в случае невозможности взыскания по основаниям, указанным в пп. 3 - 6 п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве, а именно:

<1> Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Однако согласно п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае если в невозможности исполнения обязательства виновен кредитор, то он не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству (п. 2 ст. 416 ГК РФ). То есть к рассматриваемой ситуации допустимо применять только первые два случая (пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве).

При возвращении исполнительного документа судебным приставом-исполнителем выносится постановление, которое утверждает старший судебный пристав (п. 3 ст. 26 Закона об исполнительном производстве). Возвращение исполнительного документа является основанием для окончания исполнительного производства (пп. 3 п. 1 ст. 27 Закона об исполнительном производстве), о чем также выносится постановление.

Таким образом, документами, подтверждающими невозможность взыскания долга, являются (одновременно):

Однако, по мнению Минфина, высказанному в Письмах от 17.10.2005 N 03-03-04/1/278, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84, данные документы не являются основанием для учета задолженности в составе безнадежной. Поддерживают позицию Минфина и налоговики (Письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53, УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 20-12/54789, УМНС по Московской области от 24.03.2005 N 22-22/2831).

Свою позицию чиновники обосновывают тем, что по окончании исполнительного производства нельзя сделать вывод о реальности или нереальности взыскания. Можно лишь говорить о том, что принятые меры оказались безрезультатными. Кроме того, согласно ст. 26 Закона об исполнительном производстве возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах срока, исчисляемого в соответствии со ст. 14 настоящего Федерального закона. Однако ст. 321 АПК РФ <2> установлен другой срок: в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу (пп. 1 п. 1 ст. 321 АПК РФ). В случае возвращения исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью его исполнения новый срок для предъявления исполнительного листа к исполнению исчисляется со дня его возвращения (п. 4 ст. 321 АПК РФ). А до тех пор, пока предприятие вправе предъявлять исполнительный лист к исполнению, для признания обязательства, невозможного к исполнению, нет оснований, ведь документы судебного пристава-исполнителя лишь констатируют невозможность исполнения обязательства на определенный момент времени, и списать дебиторскую задолженность в убыток при налогообложении прибыли нельзя.

<2> Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 N 95-ФЗ.

Каким образом подходят к разрешению подобных налоговых споров судебные органы? Если материалы дела подтверждают, что у налогоплательщика отсутствуют легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должникам исполнительных листов, то списание дебиторской задолженности на основании указанных выше документов, полученных от судебного пристава-исполнителя, правомерно (Постановления ФАС СЗО от 01.09.2005 N А66-11319/2004, ФАС ЦО от 05.08.2005 N А62-8620/2004). В данном случае определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта. Часто бывает, что невозможность исполнения исполнительного документа, указанная в акте пристава, действительно подтверждает нереальность взыскания долга. Но в таком случае налогоплательщику необходимо подтвердить это дополнительными доказательствами (например, письмами налоговой инспекции об отсутствии регистрации должника в ЕГРЮЛ, документами о расторжении договоров электроснабжения организации-должника, что может свидетельствовать о фактическом прекращении производственной деятельности). Однако имеется вероятность, что и одного акта пристава о невозможности взыскания по причине того, что должник по месту нахождения не обнаружен, а принадлежащие ему денежные средства и имущество не установлены, будет достаточно (Постановление ФАС УО от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7).

Если задолженность была списана на основании акта и постановлений судебного пристава-исполнителя, но в то же время присутствовали и иные основания, установленные п. 2 ст. 266 НК РФ, например истек срок исковой давности, должник ликвидирован, то действия налогоплательщика правомерны (Постановление ФАС ЗСО от 04.08.2005 N Ф04-1741/2005(13514-А27-3)).

Однако есть и другое мнение, изложенное в разъяснениях финансистов и налоговиков и поддержанное судами. Если срок предъявления исполнительного листа к исполнению еще не истек, то списание долгов является преждевременным (Постановление ФАС СЗО от 22.12.2004 N А56-276/04).

Если налогоплательщик после получения постановления об окончании исполнительного производства не воспользовался своим правом предъявить исполнительный лист к исполнению вновь и после истечения установленного срока его предъявления списал долг на расходы, то у него также наверняка возникнут разногласия с налоговиками. Минфин считает, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства (Письмо Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242). Его поддержал и ФАС СЗО в Постановлении от 19.12.2005 N А56-4970/2005.

Но все рассуждения об исполнительном производстве на самом деле не имеют отношения к невозможности исполнения обязательства. Об этом доступно и подробно разъяснили Минфин и ФАС СЗО в указанных выше документах. Приведем цитату.

Содержание термина "невозможность исполнения", употребляемого в ст. 15 Федерального закона N 119-ФЗ, не идентично аналогичному термину, который используется в ст. 416 ГК РФ. Акты судебного пристава-исполнителя не снимают с должника или взыскателя ответственности за их действия, в связи с чем к актам судебного пристава не относятся положения ст. 417 ГК РФ. Основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на безнадежные долги необходимо считать акт государственного органа или документ, подтверждающий факт ликвидации должника...

Ввиду изложенного в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ налогоплательщик не вправе признать долги безнадежными на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа; истечения срока предъявления исполнительного документа (листа) к исполнению.

Согласитесь, теперь все встало на свои места.

А что же понимается под "прекращением обязательства невозможностью исполнения" согласно ст. 416 ГК РФ? Например, это окончание срока действия лицензии, применение мер ответственности за нарушение антимонопольного законодательства, природные явления (засуха, наводнение, пожар). Однако такие обстоятельства делают невозможным совершение действий по передаче товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Безнадежные долги - это задолженность, неоплата контрагентом товаров, работ, услуг, переданных в их пользу налогоплательщиком. Таким образом, данное основание на практике не имеет широкого применения как условие для признания задолженности безнадежной в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ. Именно поэтому Минфин предлагает применять акт госоргана или исходить из факта ликвидации должника.

Акт государственного органа как основание для признания долга безнадежным

Согласно п. 1 ст. 417 ГК РФ если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или частично. Очевидно, что это частный случай прекращения обязательства в связи с невозможностью его исполнения. И чаще всего акт госоргана (например, о сносе здания, являющегося предметом инвестиционного контракта) опять-таки прекращает возможность исполнения обязательства в натуре и вряд ли может на практике являться основанием для списания долга.

Из всего сказанного выше можно сделать следующий вывод. Организациям нужно с предельной осторожностью подходить к вопросу признания долга безнадежным лишь на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, даже если срок предъявления исполнительного документа к исполнению уже истек. Минфин во всех разъяснениях придерживается мнения, что акт пристава - это не основание для признания долга безнадежным. Ведь невозможность взыскания не является ни невозможностью исполнения обязательства, ни прекращением обязательства на основании акта государственного органа в соответствии с гражданским законодательством. Поэтому, принимая решение о списании невзысканной задолженности, организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде. При этом ей необходимо иметь дополнительные доказательства нереальности взыскания долга.

Если предприятие-должник ликвидировано...

Есть еще один случай, когда дебиторскую задолженность можно списать до того, как закончился срок исковой давности, - это ликвидация предприятия-должника.

Согласно ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. Согласно гражданскому законодательству процесс ликвидации предусматривает ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов. Ликвидация считается завершенной после внесения записи в государственный реестр о прекращении деятельности юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Вправе ли кредиторы такой организации списать ее долги в состав безнадежных ко взысканию после завершения процедуры ликвидации и внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц? Ответ очевиден - да. Суммы безнадежных долгов могут быть учтены в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ликвидация организации была завершена. При этом, если должник был признан арбитражным судом банкротом, а запись о ликвидации в ЕГРЮЛ не внесена, нет основания для признания долгов безнадежными (Письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26).

Помимо обычной процедуры ликвидации Закон о регистрации <3> предусматривает также исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа (ст. 21.1 данного Закона). По мнению Минфина <4>, в случае исключения недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц кредитор не вправе учитывать его долги во внереализационных расходах как убытки. Исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием для признания задолженности безнадежной, так как в этом случае исключение недействующего юридического лица из реестра может быть обжаловано кредиторами и иными лицами. Это право им предоставлено п. 8 ст. 22 Закона о регистрации. Поэтому, как считает Минфин, о ликвидации организации и признании долга безнадежным в этом случае говорить рано. Кредитору следует подать заявление о своих требованиях к юридическому лицу. Это влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника. По мнению Минфина, задолженность можно признать безнадежной только после завершения конкурсного производства по процедуре банкротства должника (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/9).

<3> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. Федерального закона от 02.07.2005 N 83-ФЗ).
<4> Письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347.

Однако такие рассуждения Минфина, на наш взгляд, не совсем соответствуют действительности. Дело в том, что в ст. 266 НК РФ прямо говорится о том, что долги ликвидированных фирм признаются безнадежными, и Налоговым кодексом не установлено специальных условий для признания долга безнадежным при ликвидации дебитора. Согласно ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной именно после внесения записи об этом в госреестр. С этого же момента юридическое лицо признается прекратившим существование. При упрощенном порядке ликвидации также вносится запись в ЕГРЮЛ, то есть происходит ликвидация фирмы. На долги кредиторов такой фирмы должны полностью распространяться правила ст. 266 НК РФ, поэтому такую задолженность можно признать безнадежной и списать во внереализационные расходы. Но при этом необходимо иметь в виду, что судебные разбирательства по этому вопросу все-таки возможны.

К вопросу о НДС

Другим не менее важным вопросом является вопрос о том, в каком размере следует учитывать списанную дебиторскую задолженность: с учетом или без учета НДС?

В Налоговом кодексе не содержится прямого ответа на него. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68) организация вправе списать всю сумму дебиторской задолженности, включая НДС. Отметим, что ранее Минфин придерживался иного мнения (Письмо от 07.08.2003 N 04-0205/1/80). Но немногочисленные споры по такому вопросу решаются в пользу налогоплательщиков, которые в состав безнадежных долгов включают дебиторскую задолженность с учетом НДС (Постановления ФАС СЗО от 21.12.2005 N А42-13350/04-20, ФАС УО от 18.08.2005 N Ф09-3507/05-С7).

Согласно новой редакции ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС определяется "по отгрузке", поэтому при списании неоплаченной дебиторской задолженности, возникшей начиная с 2006 г., о начислении НДС можно больше не вспоминать. Ведь налог начислен в момент отгрузки товаров (работ, услуг). А для налогоплательщиков, определявших до 2006 г. выручку для целей начисления НДС "по оплате", есть свои особенности. Они обязаны были уплачивать в бюджет НДС с сумм списываемой дебиторской задолженности. При этом датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 5 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г.):

Согласно п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ <5> указанный порядок остался прежним.

<5> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Однако если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

По поводу исчисления и уплаты НДС у налогоплательщиков может возникнуть еще ряд вопросов. Например, если задолженность возникла в период применения традиционной системы налогообложения (метод определения выручки установлен "по оплате"), а срок исковой давности истек уже после перехода на УСН, возникает ли у организации обязанность по уплате НДС при списании дебиторской задолженности? По мнению Минфина, высказанному в Письме от 16.12.2005 N 03-04-11/327, да, возникает. Несмотря на то что организация не является плательщиком НДС, она обязана исчислить налог по ставке в размере, который действовал на момент реализации товаров, работ, услуг, и уплатить его в бюджет.

Безнадежные долги в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные долги списываются по каждому возникшему обязательству. Для подтверждения обоснованности сумм дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета, необходимо провести инвентаризацию обязательств. При проведении инвентаризации дебиторской задолженности бухгалтер должен руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <6>. Руководитель назначает инвентаризационную комиссию, которая проводит сверки расчетов с поставщиками, покупателями, кредитными организациями, бюджетом, работниками и другими дебиторами и кредиторами. По результатам проверки расчетов бухгалтер заполняет форму ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" <7>. В акте бухгалтер указывает, на каких счетах бухгалтерского учета отражены суммы дебиторской задолженности, отдельно выделяет подтвержденную и неподтвержденную задолженность, а также долги с истекшим сроком исковой давности.

<6> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
<7> Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

По обязательствам, которые списываются, составляется письменное обоснование, а руководитель издает приказ (распоряжение). Для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимы следующие документы:

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета <8> дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие нереальные долги могут быть списаны:

<8> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Если резерв сомнительных долгов не создается, то списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности относится на финансовые результаты как внереализационные расходы, полученные организацией в отчетном периоде (п. 12 ПБУ 10/99 <9>). В бухгалтерском учете данную операцию необходимо отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета), на это обращают внимание даже судебные инстанции (Постановление ФАС СЗО от 12.05.2004 N А42-5773/03-23). Данная задолженность должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету забалансового счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Согласно Плану счетов <10> аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, задолженность которого списана в убыток, а также по каждому списанному в убыток долгу.

<10> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

В дальнейшем, если покупатель погасит задолженность, уже списанную с баланса кредитора, в учете следует произвести бухгалтерские записи по дебету счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и одновременно по кредиту забалансового счета 007 на сумму погашенной задолженности. Запись по кредиту счета 007 производится также, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания полностью исчерпана.

Пример 3. В МУП ЖКХ "Жилград" учетная политика для целей налогообложения НДС до 2006 г. была утверждена "по оплате". В январе 2003 г. МУП ЖКХ "Жилград" оказало услуги по ремонту и техническому обслуживанию инженерных систем ООО "Меркурий" на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Покупатель услуги не оплатил. Создание резерва по сомнительным долгам учетной политикой не предусмотрено. Срок исковой давности не прерывался.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         Январь 2003 г.                         
Отражена задолженность покупателя       
  62  
 90-1 
 120 000 
Начислен НДС                            
 90-3 
76-НДС
  20 000 
                         Январь 2006 г.                         
Списана дебиторская задолженность в     
связи с истечением срока исковой
давности
 91-2 
  62  
 120 000 
Начислен НДС                            
76-НДС
68-НДС
  20 000 
Учтена за балансом дебиторская          
задолженность
  007 
 120 000 

Пример 4. Изменим условия примера 3. Предположим, что обязательство должника возникло в ноябре 2005 г. в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Налоговый период по НДС - календарный месяц.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         Ноябрь 2005 г.                         
Отражена задолженность покупателя       
  62  
 90-1 
 118 000 
Начислен НДС                            
 90-3 
76-НДС
  18 000 
                         Январь 2008 г.                         
Начислен НДС                            
76-НДС
68-НДС
  18 000 
                         Ноябрь 2008 г.                         
Списана дебиторская задолженность в     
связи с истечением срока исковой
давности
 91-2 
  62  
 118 000 
Учтена за балансом дебиторская          
задолженность
  007 
 118 000 

Если организация-должник ликвидирована, то отражать задолженность на забалансовом счете 007 не имеет смысла, поскольку согласно п. 6 ст. 65 ГК РФ и п. 9 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными.

И в заключение хотелось бы обратить внимание на необходимость контроля дебиторской задолженности и своевременности ее списания. Организацию могут ожидать негативные последствия за несвоевременное ее списание в виде, во-первых, искажения бухгалтерской отчетности, а во-вторых, вероятного необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. За указанные нарушения предусмотрена административная (ст. 15.11 КоАП РФ) и налоговая ответственность (ст. 120 НК РФ).

Н.П.Скуточкина

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"