Мудрый Экономист

Нюансы налогового учета при лизинге автомобилей

"Главбух", 2006, N 7

Минфин России в Письме N 03-03-04/1/113 сделал беспрецедентное заявление. По мнению чиновников, лизингополучатель, оказывается, обязан обеспечить раздельный учет выкупной цены и платы за пользование предметом лизинга. Между тем в Налоговом кодексе РФ такого требования нет.

Увы, это не единственный случай, когда чиновники трактуют налоговое законодательство в ущерб фирмам, которые берут имущество в лизинг. Причина же в том, что законодатели до сих пор так и не удосужились четко прописать в Кодексе правила налогообложения лизинговых операций. Особенно много проблем из-за этого возникает у компаний, которые берут в лизинг автомобили. Разобраться с этими проблемами поможет наш материал.

Лизинговые платежи и амортизация

Автомобиль, полученный по договору лизинга, может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. От выбранного способа учета зависит и порядок списания лизинговых платежей.

Автомобиль на балансе лизингодателя

Как правило, по окончании договора лизинга автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Поэтому лизинговые платежи складываются из платы за услуги лизингодателя и выкупной цены. В идеале эта цена должна компенсировать лизингодателю его расходы по покупке автомобиля, а значит, быть равной его первоначальной стоимости.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ выкупная цена не упомянута. Для лизингополучателей, которые не учитывают предмет лизинга на своем балансе, там установлено такое правило: лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264). Однако Минфин России с завидным упорством пытается доказать, что выкупная цена в текущие расходы не включается, а формирует первоначальную стоимость предмета лизинга, когда он переходит в собственность лизингополучателя. Последний раз чиновники сообщили об этом в Письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113. И там же потребовали от лизингополучателей обеспечить раздельный налоговый учет выкупной цены и вознаграждения лизингодателя.

Свою позицию Минфин России обосновывает ссылкой на п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что расходы по приобретению амортизируемого имущества не уменьшают текущую прибыль. Их нужно списывать постепенно, путем начисления амортизации. Пока же автомобиль находится в лизинге, выкупную цену, перечисленную лизингодателю, для целей налогового учета следует считать авансом. Кстати, обратите внимание: разъяснения Минфина России касаются только налога на прибыль. НДС же по выкупной цене можно принимать к вычету по мере начисления лизинговых платежей. С этим налоговики не спорят (см. Письмо МНС России от 9 сентября 2004 г. N 03-2-06/1/1977/22@).

Можно ли оспорить запрет чиновников на списание выкупной цены в течение договора лизинга? Да, такая возможность есть. Вот два аргумента.

  1. Несомненно, автомобиль, полученный в лизинг, является амортизируемым имуществом. Но не для лизингополучателя, а для лизинговой компании, которая как раз и начисляет по нему амортизацию. Значит, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ неприменим по отношению к лизингополучателю, который не учитывает предмет лизинга на своем балансе.
  2. Как мы уже сказали, в Налоговом кодексе нет никаких оговорок насчет раздельного учета выкупной цены. Также там не сказано, что она формирует первоначальную стоимость предмета лизинга. Выкупная цена является неотъемлемой частью лизингового платежа. А значит, ее нужно списывать в уменьшение прибыли вместе с вознаграждением лизингодателя.

Эти доводы помогут вам отстоять свою правоту в суде. Подобные прецеденты есть. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф09-6214/05-С7 указано, что лизингополучатель, не учитывающий предмет лизинга на своем балансе, может отнести к прочим расходам всю сумму лизинговых платежей, включая выкупную цену. При этом судьи указали на то, что ссылка инспекторов на п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ в данной ситуации неправомерна. Схожий вывод сделан и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А52-3303/2005/2.

А как же быть с первоначальной ценой автомобиля, перешедшего в собственность лизингополучателя? Она должна равняться нулю. Ведь к моменту окончания договора все расходы по приобретению автомобиля уже списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе лизинговых платежей. Кстати, именно так предписывает поступать Минфин России в бухгалтерском учете. В Приказе Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" сказано, что, когда лизингополучатель становится собственником предмета лизинга, нужно сделать такую проводку:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства"

Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

В результате балансовая стоимость предмета лизинга становится нулевой. Методика же, предложенная Минфином России в Письме N 03-03-04/1/113, не только приводит к завышению налоговых платежей, но и ведет к различиям между бухгалтерским и налоговым учетом. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 1. ООО "Оазис" в апреле 2006 г. получило по договору лизинга грузовой автомобиль. За 12 месяцев (с апреля 2006 г. по март 2007 г. включительно) ООО "Оазис" должно ежемесячно перечислять лизингодателю по 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). В эту сумму входит часть выкупной цены автомобиля - 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1. Бухгалтер ООО "Оазис" последовал разъяснениям Минфина России. Ежемесячно в налоговом учете на прочие расходы он списывал по 5000 руб. (94 400 - 14 400 - (88 500 - 13 500)).

Из выкупной цены без учета НДС, накопленной за 12 месяцев, - 900 000 руб. ((88 500 руб. - 13 500 руб.) x 12 мес.) - в марте 2007 г. бухгалтер сформировал первоначальную стоимость автомобиля. Поскольку автомобиль в качестве основного средства был введен в эксплуатацию в этом же месяце, амортизировать его начали с апреля 2007 г. Бухгалтер не воспользовался инвестиционной льготой, которая предусмотрена п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования автомобиля составил 61 месяц (четвертая амортизационная группа). Руководствуясь п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ, бухгалтер вычел из него время эксплуатации машины в течение договора лизинга - 12 месяцев. Таким образом, автомобиль должен быть полностью самортизирован за 49 месяцев (61 - 12). Ежемесячная сумма амортизации составляет 18 367,35 руб. (900 000 руб. : 49 мес.).

В бухгалтерском учете в апреле 2006 г. бухгалтер ООО "Оазис" сделал такую проводку:

Дебет 001

Ежемесячно - с апреля 2006 г. по март 2007 г. включительно - бухгалтер делал следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

В марте 2007 г., когда право собственности на автомобиль перешло к ООО "Оазис", бухгалтер записал в учете:

Кредит 001

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства"

Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

Начиная с апреля 2007 г. в течение 49 месяцев, в которые по машине начисляется амортизация в налоговом учете, бухгалтер будет постепенно погашать отложенный налоговый актив. Для этого каждый месяц в учете делается такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

Вариант 2. Бухгалтер ООО "Оазис" не прислушался к мнению Минфина России и списал в налоговом учете выкупную цену в составе лизинговых платежей на прочие расходы в течение апреля 2006 г. - марта 2007 г.

В марте 2007 г. автомобиль был принят к бухгалтерскому учету по нулевой стоимости. При этом бухгалтеру не пришлось начислять и погашать отложенный налоговый актив, а также начислять амортизацию.

Из примера видно, что, последовав разъяснениям Минфина России, лизингополучатель существенно завышает свою налогооблагаемую прибыль, пока длится договор лизинга. Как мы уже сказали, избежать этого можно, оспорив требования чиновников в суде. Однако на практике компании, чтобы не вступать в налоговый спор, прибегают к такой уловке. В договоре лизинга указывают символическую выкупную цену, скажем, 1 руб. Законом это не запрещено, что, кстати, подтвердил и Минфин в Письме N 03-03-04/1/113. Однако чиновники предупредили, что при проверке заниженная выкупная цена может быть признана не соответствующей рыночному уровню и ее пересчитают в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ. Поэтому данный способ минимизации налоговых потерь отнюдь не безопасен.

В некоторых договорах, предусматривающих переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, выкупная цена вообще не упоминается. Увы, такой подход также проблемы не решает, поскольку, по мнению чиновников, в данном случае выкупную цену следует считать равной всей сумме лизинговых платежей (см. Письмо Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348).

Автомобиль на балансе лизингополучателя

Лизингополучатель, учитывающий автомобиль на своем балансе, должен его амортизировать. Но сначала машину нужно оценить. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля будет равна сумме лизинговых платежей без НДС. Это следует из п. 8 Приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

С оценкой предмета лизинга в налоговом учете у лизингополучателя дело обстоит сложнее. Прямых указаний в гл. 25 Налогового кодекса РФ на этот счет нет. Однако, на наш взгляд, первоначальная налоговая стоимость автомобиля должна соответствовать его выкупной цене без учета НДС. Такого же мнения придерживаются и чиновники (см. Письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288).

Амортизировать автомобили, полученные в лизинг, можно с коэффициентом ускорения не выше 3. Но тут есть ряд нюансов.

Начнем с бухгалтерского учета. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) позволяет применять такой коэффициент только при амортизации способом уменьшаемого остатка. Амортизировать же с ускорением предмет лизинга, скажем, линейным методом нельзя, что подтвердил и Минфин России в Письме от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118.

В налоговом учете ускоренную амортизацию можно использовать и при линейном, и при нелинейном методе. Запрещено применять коэффициент ускорения лишь при амортизации нелинейным методом объектов, срок полезного использования которых не превышает пяти лет (первая - третья амортизационные группы). Поэтому легковые автомобили из третьей амортизационной группы нелинейным методом лучше не амортизировать.

И еще одно ограничение. По общему правилу по легковым автомобилям и микроавтобусам, чья первоначальная стоимость превышает 300 000 и 400 000 руб. соответственно, амортизация начисляется с понижающим коэффициентом 2 (п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Поэтому общий коэффициент ускорения по дорогостоящим легковым автомобилям и микроавтобусам, полученным в лизинг, равен 1,5 (3 : 2).

С 1 января 2006 г. организации получили право в первый месяц амортизации списывать 10 процентов первоначальной стоимости основных средств на текущие расходы (п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Однако в ФНС России считают, что эта льгота на лизингодателей не распространяется.

С утверждением чиновника можно поспорить. В Налоговом кодексе РФ не сказано, что инвестиционная льгота не распространяется на предметы лизинга, переданные на баланс лизингополучателя. В п. 1.1 ст. 259 Кодекса есть только одно ограничение: льготу нельзя применять по отношению к безвозмездно полученным основным средствам. Предметы лизинга таковыми не являются. А значит, льгота по отношению к ним применима. Кроме того, Минфин России, отвечая на запрос журнала "Главбух", сообщил в Письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219, что организация, решившая пользоваться инвестиционной льготой, должна применять ее по всем основным средствам без исключений. Подробнее об этом читайте на странице 10.

Примечание. Лизингополучатель не вправе пользоваться инвестиционной льготой

Хороший Олег Давыдович, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Учет дополнительного оборудования

Лизингополучатель может установить на автомобиль дополнительное оборудование - сигнализацию, магнитолу, кондиционер или, скажем, нанести на машину антикоррозийное покрытие. Независимо от того, на чьем балансе учтена машина, подобные расходы ее первоначальную стоимость не увеличивают. Ведь согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость предмета лизинга складывается только из затрат лизингодателя.

Тем не менее лизингополучатель вправе включить сумму, истраченную на дополнительное оборудование, в состав прочих или материальных расходов. А если оборудование служит больше 12 месяцев и стоит более 10 000 руб., его можно учесть как основное средство.

С этим чиновники не спорят. Однако в Письме Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335 сказано, что затраты на доведение автомобиля до состояния, пригодного для эксплуатации, нужно списывать равномерно в течение действия договора лизинга. Якобы только в этом случае будет соблюден принцип равномерности признания расходов, упомянутый в ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Между тем равномерное списание затрат предусмотрено этой статьей лишь по отношению к тем договорам, по которым налогоплательщик получает доход. По договору же лизинга у лизингополучателя никакого дохода нет. Поэтому требование чиновников можно оспорить.

Впрочем, цена спора будет скорее всего невелика, поскольку, как мы уже сказали, дорогостоящее оборудование в любом случае придется списывать через амортизацию. Поэтому в данном случае целесообразно последовать совету чиновников. А чтобы не начислять отложенные налоговые активы, в бухучете также стоит списывать расходы на допоборудование равномерно.

Пример 2. Используем условия примера 1.

Напомним: ООО "Оазис" в апреле 2006 г. получило по договору лизинга грузовой автомобиль. Договор действует с апреля 2006 г. по март 2007 г. включительно. В апреле 2006 г. ООО "Оазис" заплатило станции технического обслуживания (СТОА) за дополнительную антикоррозийную обработку кузова автомобиля 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).

Бухгалтер решил и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывать стоимость антикоррозийного покрытия равномерно. В бухучете в апреле 2006 г. сделаны такие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

Дебет 20 Кредит 97

Дебет 60 Кредит 51

В мае 2006 г. - марте 2007 г. бухгалтер делает в учете такую запись:

Дебет 20 Кредит 97

В налоговом учете также в течение 12 месяцев на прочие расходы списывается по 500 руб.

Разумеется, при расчете налогооблагаемой прибыли можно учесть только те расходы, которые с экономической точки зрения оправданны, как того требует ст. 252 Налогового кодекса РФ. Тут может возникнуть проблема с магнитолой и кондиционером. Не исключено, что инспекторы сочтут расходы на их покупку необоснованными. Тогда придется спорить с налоговиками в суде. Обосновать, что покупка магнитолы или кондиционера экономически оправданна, можно, сославшись на то, что они обеспечивают нормальные условия труда и отдыха для водителя.

Примечание. Расходы на обеспечение нормальных условий труда, которые предусмотрены законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Однако шансы переубедить налоговиков невелики. Поэтому лучше заранее возложить обязанность по установке магнитолы и кондиционера на лизингодателя.

Кто платит транспортный налог

Транспортный налог платит тот, на кого зарегистрирован автомобиль. Это установлено ст. 357 Налогового кодекса РФ. По общему правилу машину регистрирует собственник. Однако для автомобилей, находящихся в лизинге, установлен особый порядок. В договоре или в дополнительном соглашении к нему можно предусмотреть, что обязанность регистрации машины возлагается на лизингополучателя. Об этом сказано в п. 52 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, которые утверждены Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59. Регистрация автомобиля за лизингополучателем осуществляется по его местонахождению. Таким образом, лизингополучатель должен платить транспортный налог по тем машинам, которые за ним зарегистрированы. Что подтверждает и Минфин России в Письме от 14 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/38.

И.В.Кашникова

Заместитель генерального директора

по финансовым вопросам

ООО "ЛТ-Лизинг"