Мудрый Экономист

Разницы по ПБУ 18/02 в свете изменений 2006 года

"Главбух", 2006, N 7

Прежде чем составлять бухгалтерскую отчетность за I квартал 2006 г., бухгалтер должен рассчитать все налоговые разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". А с 1 января 2006 г. появились и новые расхождения - вступили в силу исправленные редакции Налогового кодекса РФ и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Из-за нововведений у бухгалтеров прибавилось работы по отражению разниц по ПБУ 18/02. Об этом свидетельствуют результаты опроса на сайте www.glavbukh.ru.

В статье мы рассмотрим, какие новые разницы возникли из-за изменений законодательства в 2006 г.

Разницы в учете основных средств

С 1 января увеличилась стоимость малоценных основных средств, которые можно списать в бухгалтерском учете единовременно.

А при расчете налога на прибыль с 2006 г. появилась возможность 10 процентов первоначальной стоимости амортизируемого имущества списать сразу. Кроме того, в налоговом учете можно признавать расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества.

Из-за этих изменений правила бухгалтерского и налогового учета стали различаться еще больше.

Амортизационная премия

В 2006 г. в налоговом учете появилось новшество - так называемая амортизационная премия. Это изменение позволяет при расчете налога на прибыль списать до 10 процентов стоимости основного средства единовременно. Об этом говорит ст. 259 Налогового кодекса РФ. Если фирма решила учитывать по основным средствам амортизационную премию, это следует предусмотреть в учетной политике.

Амортизационную премию надо списывать на расходы в следующем месяце за тем, в котором объект введен в эксплуатацию. Тогда же фирма должна начать начислять амортизацию. Ее сумма рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта, уменьшенной на амортизационную премию, и срока службы.

А вот правила бухгалтерского учета амортизационную премию не предусматривают.

Поэтому из-за различий бухгалтерского учета и правил гл. 25 Налогового кодекса РФ возникает налогооблагаемая временная разница и образуется отложенное налоговое обязательство.

Пример 1. В феврале 2006 г. ООО "Дружба" купило станок стоимостью 60 000 руб. (без учета НДС). В том же месяце основное средство было введено в эксплуатацию. Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Бухгалтер фирмы с марта начал начислять амортизацию.

Срок полезного использования станка ООО "Дружба" установило в налоговом и бухгалтерском учете по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Этот срок составил 48 месяцев.

В учетной политике фирма прописала, что при расчете налога на прибыль 10 процентов первоначальной стоимости основных средств списывается единовременно. Бухгалтер ООО "Дружба" рассчитал сумму амортизационной премии и мартовской амортизации таким образом.

Налоговый учет. Амортизационная премия составила 6000 руб. (60 000 руб. x 10%). Следовательно, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составила 1125 руб. ((60 000 руб. - 6000 руб.) x 100% x 1/48 мес.). В итоге ООО "Дружба" в марте 2006 г. учло при расчете налога на прибыль 7125 руб. (6000 + 1125).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 1250 руб. (60 000 руб. : 48 мес.). Ее нужно начислять начиная с марта 2006 г.

Из-за того что в марте в налоговом учете в состав расходов включена сумма 7125 руб. (6000 + 1125), а в бухгалтерском - только 1250 руб., образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 5875 руб. (7125 - 1250).

Поэтому в марте бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77

С апреля 2006 г. по февраль 2010 г. (в течение оставшегося срока службы основного средства) бухгалтер будет начислять амортизацию и одновременно погашать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 20 Кредит 02

Дебет 77

Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

Списание имущества, которое стоит от 10 000 до 20 000 руб. включительно

С 1 января в бухгалтерском учете основные средства, которые стоят не более 20 000 руб., можно не амортизировать. Раньше лимит составлял 10 000 руб. Причем с 2006 г. имущество, которое списывается в бухучете единовременно, следует отражать на счете 10 "Материалы". На это прямо указывает новая редакция п. 5 ПБУ 6/01.

В налоговом же учете стоимость малоценного имущества, которое не амортизируется, осталась прежней - не более 10 000 руб.

Таким образом, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникать по основным средствам стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. включительно. В налоговом учете по ним начисляется амортизация. А в бухучете такое имущество можно списать на расходы единовременно. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая образует отложенный налоговый актив. В том месяце, когда фирма вводит в эксплуатацию основное средство стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. включительно, нужно сделать такие записи:

Дебет 20 Кредит 10

Дебет 09

Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

По мере начисления налоговой амортизации отложенный налоговый актив будет погашаться:

Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

Кредит 09

Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества

Действующее законодательство позволяет учесть расходы по улучшению арендованного имущества, если арендодатель не компенсирует такие затраты. Однако правила бухгалтерского и налогового учета различны.

Бухгалтерский учет. Расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском учете являются для арендатора отдельным основным средством при условии, что по договору неотделимые улучшения учитываются на балансе арендатора.

Срок полезного использования объекта равен оставшемуся сроку договора аренды. Такой вывод можно сделать из п. 20 ПБУ 6/01.

Налоговый учет. С 1 января фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль расходы на неотделимые улучшения арендованных объектов при условии, что эти затраты арендодатель не компенсирует.

При этом расходы на неотделимые улучшения для арендатора являются в соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ самостоятельным основным средством. И такие затраты следует амортизировать до тех пор, пока не истечет срок, на который заключен договор аренды.

Однако списать при расчете налога на прибыль удастся не всю сумму, потраченную на неотделимые улучшения. Дело в том, что общую сумму расходов на улучшения следует разделить на срок службы арендованного объекта (этот срок определяется в соответствии с Классификацией основных средств). Полученная сумма - та величина, которую можно ежемесячно учитывать при расчете налога на прибыль. Но ведь списывать затраты на неотделимые улучшения можно лишь в течение срока действия договора аренды. А он наверняка меньше, чем срок службы здания. Поэтому часть расходов на неотделимые улучшения останется в налоговом учете несписанной.

В бухгалтерском учете расходы на неотделимые улучшения, которые арендодатель не компенсирует, можно списать полностью. И эти затраты должны списываться равномерно в течение оставшегося срока договора аренды.

В бухгалтерском учете у организации образуется постоянная разница, которая ведет к формированию постоянного налогового обязательства.

Пример 2. ООО "Альфа" арендует производственное здание у ЗАО "Бета". Срок договора аренды истекает в июне 2006 г. В январе ООО "Альфа" оборудовало здание новой отопительной системой стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС). В феврале 2006 г. система была введена в эксплуатацию. А в марте арендатор начал списывать расходы на неотделимые улучшения.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будет списывать стоимость отопительной системы в течение 4 месяцев (март - июнь) оставшегося срока договора аренды. Ежемесячная сумма амортизации равна 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.). То есть бухгалтер спишет на расходы всю стоимость отопительной системы.

Налоговый учет. В налоговом учете бухгалтер сначала определил сумму, которую он будет списывать ежемесячно. Срок службы арендованного помещения составил 361 месяц (десятая амортизационная группа). Поэтому ежемесячная сумма амортизации равна 554,02 руб. (200 000 руб. x 100% x 1/361 мес.). И расходы будут списываться в налоговом учете в течение 4 месяцев (март - июнь).

То есть фирма учтет при расчете налога на прибыль не всю стоимость отопительной системы, а только 2216,08 руб. (554,02 руб. x 4 мес.).

С марта по июнь 2006 г. бухгалтер ежемесячно должен делать такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

Дебет 99

Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

Разницы по материалам, полученным при демонтаже

С 1 января 2006 г. при расчете налога на прибыль появилась возможность учесть стоимость материалов, полученных при демонтаже основных средств (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Но налогооблагаемый доход уменьшает не вся сумма расходов, а только 24 процента от стоимости материалов.

В бухгалтерском учете, как и раньше, стоимость таких материалов можно списать на расходы полностью.

Таким образом, в бухгалтерском учете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства.

Пример 3. В марте 2006 г. ООО "Ника" разобрало автопогрузчик. В результате демонтажа предприятие оприходовало шины, которые оценены в 10 000 руб. В апреле 2006 г. шины установлены на другой автопогрузчик.

В бухгалтерском учете фирма списала в расходы 10 000 руб. А в налоговом учете только 24 процента от этой суммы - 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).

Таким образом, в апреле возникли постоянная разница в размере 7600 руб. (10 000 - 2400) и постоянное налоговое обязательство - 1824 руб. (7600 руб. x 24%).

В апреле бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 20 Кредит 10

Дебет 99

Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

Убытки прошлых лет

В 2006 г. при расчете налога на прибыль фирма может учесть сумму убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды. Однако убытки не могут уменьшить налоговую базу более чем на 50 процентов (ст. 5 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ). При этом признавать убытки можно не только по итогам налогового периода, но и по итогам отчетных периодов (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ). То есть налоговую базу за I квартал 2006 г. организация имеет право уменьшить на сумму убытков прошлых лет, но не более чем на 50 процентов.

В бухгалтерском учете сумма убытка признается, как и прежде, единовременно.

Из-за того что убыток для целей налогообложения будет учтен в следующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы.

Такой вывод можно сделать из п. 11 ПБУ 18/02. Они в свою очередь приводят к формированию отложенного налогового актива.

Пример 4. ЗАО "Альфа" начало свою деятельность в июле 2005 г. По результатам работы за 9 месяцев в налоговом учете фирма получила прибыль. А за весь 2005 г. - убыток в размере 100 000 руб.

В декабре 2005 г. бухгалтер сделал такую проводку:

Дебет 09

Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

В I квартале 2006 г. организация получила прибыль в размере 80 000 руб. Эту сумму ЗАО "Альфа" уменьшило на убыток, равный 40 000 руб. (80 000 руб. x 50%).

Следовательно, отложенный налоговый актив по итогам I квартала нужно уменьшить на 9600 руб. (40 000 руб. x 24%):

Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

Кредит 09

Оставшаяся часть убытка в размере 60 000 руб. уменьшит налоговую базу в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет уменьшен отложенный налоговый актив.

Разницы по НИОКР, которые не дали положительного результата

С 2006 г. в налоговом учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, можно учесть при расчете налога на прибыль полностью. Вот только порядок признания таких затрат отличается от правил бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительных результатов, учитываются в составе внереализационных расходов единовременно. Об этом сказано в п. 7 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Списать расходы на НИОКР надо в том месяце, в котором разработки были завершены.

Налоговый учет. Расходы на НИОКР нужно списывать равномерно - в течение трех лет (36 месяцев). И начинать надо с месяца, следующего за тем, в котором исследования были завершены. Таково требование п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ.

Из-за того что сроки списания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в бухгалтерском и налоговом учете различаются, образуется вычитаемая временная разница.

Пример 5. ООО "Проект" в январе 2006 г. приступило к выполнению работ по НИОКР.

Расходы составили 360 000 руб. (без учета НДС). В марте 2006 г. стало ясно, что работы необходимо завершить, так как получен отрицательный результат.

В бухгалтерском учете вся стоимость работ (360 000 руб.) учитывается в марте 2006 г.

В налоговом учете расходы на НИОКР фирма начнет списывать с апреля. При этом ежемесячно бухгалтер будет учитывать при расчете налога на прибыль 10 000 руб. (360 000 руб. : 36 мес.).

Следовательно, в марте у ООО "Проект" возникла вычитаемая временная разница на сумму 360 000 руб. По ней бухгалтер фирмы начислил отложенный налоговый актив.

В марте 2006 г. бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 08

Дебет 09

Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

Ежемесячно с апреля 2006 г. по март 2009 г. включительно бухгалтер будет погашать отложенный налоговый актив. При этом необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

Кредит 09

Все изменения бухгалтерского и налогового учета 2006 г., из-за которых возникают новые разницы по ПБУ 18/02, мы представили в таблице на странице 51.

Разницы по ПБУ 18/02 с учетом последних изменений законодательства

---------------T-----------------T---------------T---------------¬
¦ Изменение ¦ Положения ¦ Положения ¦ Что отражать ¦
¦ ¦ бухгалтерского ¦ налогового ¦в бухгалтерском¦
¦ ¦ учета ¦ учета ¦ учете ¦
L--------------+-----------------+---------------+----------------
Основное Нельзя Можно Отложенное
средство единовременно единовременно налоговое
списать до списать до обязательство
10 процентов 10 процентов
первоначальной первоначальной
стоимости стоимости
основных основных
средств средств
--------------------------------------------------
Имущество Имущество Отложенный
стоимостью стоимостью налоговый
от 10 000 от 10 000 актив
до 20 000 руб. до 20 000 руб.
включительно включительно
списывается является
единовременно амортизируемым
--------------------------------------------------
Амортизация Амортизация Постоянное
по неотделимому по неотделимому налоговое
улучшению улучшению обязательство
арендованного арендованного
имущества имущества
определяется определяется
исходя из срока исходя из срока
полезного полезного
использования, использования
равного в соответствии
оставшемуся с Классификацией
сроку договора
аренды
------------------------------------------------------------------
Материалы Стоимость Стоимость Постоянное
материалов, материалов, налоговое
полученных полученных обязательство
от демонтажа от демонтажа
основного основного
средства, средства,
списывается списывается
на расходы на расходы
полностью в размере
24 процентов
------------------------------------------------------------------
Убыток Убыток Убыток Отложенный
списывается уменьшает налоговый
единовременно не более актив
50 процентов
налоговой базы
------------------------------------------------------------------
НИОКР, Расходы Расходы Отложенный
не давшие списываются списываются налоговый
положительного полностью в том в течение актив
результата месяце, когда трех лет
работы завершены начиная
с месяца,
следующего
затем, когда
работы
завершены
------------------------------------------------------------------

М.В.Соколова



Ведущий консультант

ЗАО БДО Юникон,

член Палаты налоговых консультантов