Мудрый Экономист

Форма № 2: разбираемся с налоговым учетом

"Главбух", 2006, N 7

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2006 г. нужно сдать вместе с балансом. Срок тот же - не позднее 2 мая. Форма N 2 служит для отражения финансового результата деятельности фирмы за отчетный период по данным бухгалтерского учета. Но при этом в ней нужно показать связь между налогом на прибыль, который подлежит уплате по декларации, и налогом на прибыль, рассчитанным по данным бухгалтерского учета.

Поэтому помимо традиционных таблиц, которые показывают, как заполнить каждую строчку Отчета, рассмотрим, как правильно отразить в форме N 2 постоянные и временные разницы. А также обратим внимание на типичные ошибки при заполнении Отчета и последние разъяснения чиновников.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

-----------------------T------T----------------------------------¬
¦ Строка Отчета ¦ Код ¦ Как сформировать показатели ¦
¦ ¦строки¦ для Отчета о прибылях и убытках ¦
L----------------------+------+-----------------------------------
Выручка (нетто) от 010 Разница между кредитовым оборотом
продажи товаров, субсчета "Выручка" счета 90 и
продукции, работ, дебетовыми оборотами субсчетов
услуг (за минусом "Налог на добавленную стоимость",
налога на добавленную "Акцизы", "Экспортные пошлины"
стоимость, акцизов и счета 90.
аналогичных В каких случаях нужно разбивать
обязательных платежей) выручку по видам деятельности,
читайте на странице 35
------------------------------------------------------------------
Себестоимость 020 Дебетовый оборот по субсчету
проданных товаров, "Себестоимость продаж" счета 90 в
продукции, работ, корреспонденции со счетами 20, 41,
услуг 43 и 45. Организации, которые
используют для учета затрат на
производство счет 40, должны
скорректировать дебетовый оборот
по субсчету "Себестоимость продаж"
счета 90 на разницу между
фактической и нормативной
себестоимостью продукции. Если
фактическая себестоимость окажется
выше нормативной, то сумма
превышения прибавляется к
дебетовому обороту по субсчету
"Себестоимость продаж", а если ниже
- то вычитается из него.
О раскрытии существенных расходов
читайте ниже.
О новых правилах деления затрат
на прямые и косвенные мы рассказали
на с. 35 - 36. Как отразить
расходы, если фирма не получила
доходов, вы узнаете на с. 36.
Об отражении в учете расходов
на страхование читайте на с. 38
------------------------------------------------------------------
Валовая прибыль 029 Разница строк 010 и 020
------------------------------------------------------------------
Коммерческие расходы 030 Дебетовый оборот субсчета
"Себестоимость продаж" счета 90 в
корреспонденции со счетом 44
------------------------------------------------------------------
Управленческие 040 Дебетовый оборот субсчета
расходы "Себестоимость продаж" счета 90
в корреспонденции со счетом 26
------------------------------------------------------------------
Прибыль (убыток) 050 Разность строки 010 и строк 020,
от продаж 030 и 040
------------------------------------------------------------------

Выручка (строка 010)

Существенные для пользователей суммы раскрываются в форме N 2 отдельно. Между тем практика аудиторских проверок показывает, что бухгалтеры не всегда следуют этому правилу. Минфин России рекомендует признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5 процентов. Но организация может установить и другой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике.

Поэтому, если какие-либо доходы, полученные фирмой за I квартал 2006 г., являются существенными, их нужно отразить в отдельных строках (например, 011, 012, 013 и т.д.).

Себестоимость (строка 020)

Уровень существенности. В отдельных строках следует раскрывать не только значимые доходы, но и расходы, связанные с этой деятельностью. Это нужно для того, чтобы пользователи Отчета могли оценить предварительный результат от "существенной" деятельности. Для этого можно ввести дополнительные строки, например присвоив им коды 021, 022, 023 и т.д.

Распределение затрат на прямые и косвенные. Поправки, которые внес в гл. 25 Налогового кодекса РФ Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, позволяют фирмам установить собственный перечень прямых затрат. То есть теперь появилась реальная возможность сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Но всегда ли это выгодно? Давайте разберемся по порядку.

В налоговом учете производственных фирм затраты, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные. При этом косвенные расходы можно учесть в том периоде, когда они были произведены. А вот прямые расходы нужно распределять между "незавершенкой", нереализованной и реализованной продукцией. Списать можно только те прямые расходы, которые относятся к проданной продукции.

Таким образом, пока у фирмы не будет реализации, прямые расходы при расчете налога на прибыль списать нельзя. Их нужно учитывать либо в "незавершенке", либо в составе готовой продукции.

Ранее п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ прямыми расходами всегда признавал материальные затраты, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. Но если раньше это было догмой, то теперь все подобные суммы к прямым расходам лишь "могут быть отнесены". То есть перечень прямых затрат носит теперь рекомендательный характер. Поэтому фирма может в налоговом учете считать прямыми те же расходы, что и в бухгалтерском.

Однако порой выгоднее, напротив, прописать в учетной политике минимальный перечень прямых расходов и тем самым увеличить размер списываемых сразу косвенных расходов. Например, если у фирмы большие остатки непроданной продукции или незавершенного производства. Ведь это позволит ощутимо снизить текущий налог на прибыль. А это для фирмы, как правило, всегда важнее.

Что же касается торговых предприятий, то они, так же как и производственные, делят свои расходы на прямые и косвенные. И в текущем периоде списанию подлежат все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары. При этом к прямым затратам относятся стоимость самого товара и расходы на его доставку. Все остальные расходы являются косвенными.

Раньше Налоговый кодекс РФ предусматривал жесткий порядок учета прямых затрат. Стоимость приобретения товаров должна была соответствовать цене, прописанной в договоре с поставщиком. Новая редакция ст. 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения. Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Расходы без доходов. Распространенная ситуация на практике: фирма в течение отчетного периода не имела доходов, но исправно оплачивала коммунальные платежи, арендную плату, зарплату сотрудникам и т.д. Как отразить такие расходы в форме N 2?

Правила учета затрат в бухгалтерском учете прописаны в ПБУ 10/99 "Расходы организации". Все затраты производственной фирмы делятся на две группы: расходы по обычным видам деятельности (производственные и косвенные) и прочие расходы.

К производственным затратам относятся материальные расходы, зарплата и отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты. Все эти расходы собираются на счете 20 "Основное производство". В процессе производства часть таких расходов списывается на готовую продукцию, а часть остается в составе незавершенного производства. Соответственно, показывать их в Отчете не нужно.

Косвенные расходы в отличие от производственных непосредственно не связаны с изготовлением продукции. В их состав входят управленческие и коммерческие расходы. Такие расходы отражаются на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Списать их можно либо в дебет счета 20, либо в дебет счета 90 "Продажи".

В первом случае общехозяйственные расходы включаются в состав незавершенного производства. И до тех пор, пока у фирмы не будет реализации, данные затраты в Отчет не попадут.

Во втором же случае затраты, учтенные по дебету счета 26 или 44, ежемесячно списывают в дебет счета 90. В Отчете эти суммы надо будет отразить соответственно по строкам 040 "Управленческие расходы" и 030 "Коммерческие расходы".

А как быть фирмам, у которых в отчетном периоде не было никаких доходов? В подобной ситуации списывать суммы расходов в дебет счета 90 не запрещается, и инспекторы будут обязаны принять Отчет.

Но в этом же случае также можно использовать и счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если бухгалтер решит списать расходы в дебет счета 91, в Отчете соответствующие суммы попадут в строку 100 "Прочие операционные расходы" или 130 "Внереализационные расходы".

Есть и третий вариант: в бухгалтерском учете косвенные расходы при отсутствии деятельности можно накапливать на счете 97 "Расходы будущих периодов". А когда будет получена выручка, списать их на затраты. В этом случае показывать косвенные расходы в Отчете не нужно.

И наконец, прочие расходы фирмы подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные. К ним, в частности, относятся:

Примечание. Какие расходы относятся к чрезвычайным, сказано в п. 13 ПБУ 10/99.

Все эти расходы, кроме чрезвычайных, учитываются на счете 91 субсчет "Прочие расходы". Чрезвычайные расходы отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки". Делать это надо независимо от того, получила фирма доход или нет. И эти расходы нужно показать в форме N 2 по соответствующим строкам.

Теперь перейдем к торговым предприятиям. Учитывать купленные товары такие фирмы могут двумя способами - по фактической себестоимости или по продажным ценам (так могут поступать организации розничной торговли). Но в любом случае, если в течение отчетного периода ничего продать не получится, все затраты на покупку товаров так и останутся на счете 41 "Товары" и в Отчете отражены не будут.

Иначе обстоит дело с издержками обращения, которые собираются на счете 44 "Расходы на продажу". В частности, на этом счете отражают расходы:

Такие расходы списывают на себестоимость либо все сразу в отчетном периоде, в котором они имели место (тогда бухгалтер заполняет строку 030), либо пропорционально доле реализованных товаров, в этом случае при отсутствии доходов в Отчете они показаны не будут.

Кроме того, торговые фирмы могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Причем на себестоимость продаж списывают не все транспортные расходы, а только ту их часть, которая относится к проданным товарам.

Расходы на страхование. Добровольные затраты на страхование, которые организация вправе учесть при расчете налога на прибыль, названы в п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Перечисленные там виды добровольного страхования принимаются к учету при выполнении определенных условий и в пределах нормативов. А перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно списать при расчете налога на прибыль, приведен в ст. 263 Налогового кодекса РФ. Причем нормативы по затратам на имущественное страхование отсутствуют.

Пункт 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ предписывает учитывать страховые взносы в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования.

Следовательно, фирма, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи, не разбивая их на несколько этапов. К такому же выводу пришли и в Минфине России (Письмо от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47).

Таким образом, фирме гораздо выгоднее платить страховые взносы в несколько этапов. Но в этом случае неизбежно возникают расхождения с бухгалтерским учетом. Дело в том, что в бухучете расходы на страхование признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. Но поскольку обычно договоры страхования заключают на несколько месяцев или даже лет, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам.

Прочие доходы и расходы

-----------------------T------T----------------------------------¬
¦ Строка Отчета ¦ Код ¦ Как сформировать показатели для ¦
¦ ¦строки¦ для Отчета о прибылях и убытках ¦
L----------------------+------+-----------------------------------
Проценты к получению 060 Кредитовый оборот субсчетов счета
91, на которых показаны проценты
к получению
------------------------------------------------------------------
Проценты к уплате 070 Дебетовый оборот субсчетов счета
91, где отражены проценты к уплате
------------------------------------------------------------------
Доходы от участия в 080 Кредитовый оборот субсчетов счета
других организациях 91, на которых показана величина
доходов от долевого участия
в других организациях
------------------------------------------------------------------
Прочие операционные 090 Кредитовый оборот по субсчетам
доходы счета 91, где указаны прочие
операционные доходы за минусом
суммы НДС.
Какие доходы относятся к
операционным, читайте ниже
------------------------------------------------------------------
Прочие операционные 100 Дебетовый оборот по субсчетам
расходы счета 91, на которых отражены
прочие операционные расходы.
Какие расходы относятся к
операционным, читайте ниже
------------------------------------------------------------------
Внереализационные 120 Кредитовый оборот субсчетов счета
доходы 91, на которых отражены
внереализационные доходы
------------------------------------------------------------------
Внереализационные 130 Дебетовый оборот субсчетов счета
расходы 91, где указаны внереализационные
расходы, а также дебетовый оборот
счета 99, где начислены санкции
по налогам и сборам.
Где в Отчете указывать штрафы и
пени по налогам, а также
чрезвычайные доходы и расходы,
читайте на с. 40. Почему по этой
строке нужно показывать НДС, не
принятый к вычету, мы рассказали
также на с. 40
------------------------------------------------------------------

Прочие операционные доходы (строка 090) и прочие операционные расходы (строка 100)

Практика аудиторских проверок говорит о том, что часто возникает путаница: какие доходы и расходы относить к операционным, а какие - к внереализационным? Связано это во многом с тем, что понятия "операционные доходы и расходы" в налоговом учете нет. А перечни внереализационных поступлений и трат не всегда совпадают в бухгалтерском и налоговом учете.

К операционным доходам относятся поступления от сдачи имущества в аренду (если такая деятельность не является для фирмы основной), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов). Обратите внимание: доходы от продажи и аренды имущества в форме N 2 показывают без НДС.

По строке 090 отражают и доходы от ликвидации основных средств. После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). При этом действующая с 1 января 2006 г. редакция п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ позволяет включать в расходы стоимость переданного в производство имущества. До этого же чиновники запрещали это делать.

К операционным относятся расходы, связанные с получением соответствующих операционных доходов. В частности, это затраты по сдаче имущества в аренду, от списания прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.д.). Здесь же отражаются расходы по оплате услуг банка и налоги (сборы), которые платят за счет финансовых результатов.

Внереализационные расходы (строка 130)

НДС, который не принимается к вычету. В ПБУ 10/99 "Расходы организации" не определено различие между прочими операционными и прочими внереализационными расходами. А к каким расходам отнести НДС, который не принимается к вычету и не включается в стоимость товаров (работ, услуг), - операционным или внереализационным?

По нашему мнению, такой налог надо учесть как внереализационный расход. Ведь операционные расходы по своей сути должны быть связаны с прочей реализацией. Здесь же иной случай. Поэтому списанный НДС следует включить в состав внереализационных расходов и показать по строке 130.

Пени и штрафы по налогам и сборам. В Отчете не предусмотрены строки, в которых следовало бы отражать штрафы и пени по налоговым платежам. В связи с этим такие суммы также можно указать по строке 130.

Чрезвычайные доходы и расходы

Точно так же в типовой форме N 2 не выделено строк, в которых записываются чрезвычайные доходы и расходы. Поэтому, если у фирмы были такие доходы и расходы, она вправе вписать в форму Отчета дополнительные строки после строки 130 "Внереализационные расходы". Например, можно добавить строку 131 "Чрезвычайные доходы" и строку 132 "Чрезвычайные расходы".

Напомним, что к чрезвычайным доходам и расходам относятся поступления и затраты, возникшие как последствия стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п. При этом поступления включают в себя, прежде всего, страховое возмещение и стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания пришедших в негодность активов.

Корректировка бухгалтерской прибыли

-----------------------T------T----------------------------------¬
¦ Строка Отчета ¦ Код ¦ Как сформировать показатели ¦
¦ ¦строки¦ для Отчета о прибылях и убытках ¦
L----------------------+------+-----------------------------------
Прибыль (убыток) до 140 Строка 050 + строка 060 - строка
налогообложения 070 + строка 080 + строка 090 -
строка 100 + строка 120 -
строка 130
------------------------------------------------------------------
Отложенные налоговые 141 Разница между дебетовым и
активы кредитовым оборотами счета 09
(если результат положительный,
его прибавляют к строке 140,
если отрицательный - вычитают).
Когда возникают отложенные
налоговые активы, читайте ниже
------------------------------------------------------------------
Отложенные налоговые 142 Разница между кредитовым и
обязательства дебетовым оборотами счета 77
(если результат положительный,
его вычитают из строки 140,
если отрицательный - прибавляют).
В каких случаях возникают
отложенные налоговые
обязательства, мы рассказали ниже
------------------------------------------------------------------
Текущий налог на 150 Дебетовый оборот по счету 99
прибыль "Прибыли и убытки" в
корреспонденции с субсчетами счета
68, на которых отражены расчеты
по налогу на прибыль.
Подсказку о том, как проверить,
правильно ли вы заполнили
форму N 2, мы привели на с. 42
------------------------------------------------------------------
Чистая прибыль 190 Строка 140 (+/-) строка 141 (+/-)
(убыток) отчетного строка 142 - строка 150
периода
------------------------------------------------------------------

Отложенные налоговые активы (строка 141)

Заполнять эту строку, а также строки 142 и 200 нужно в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Применять это ПБУ должны все организации, за исключением кредитных, страховых и бюджетных организаций. Могут не использовать это Положение и малые предприятия.

Примечание. О том, какие организации относятся к малым, сказано в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ.

Если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом, возникают вычитаемые временные разницы. Например, если сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Для учета таких активов служит счет 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенные налоговые обязательства (строка 142)

Если расходы в бухучете признаются позже, а доходы раньше, чем в налоговом, в учете фирмы появляются отложенные налоговые обязательства.

При этом разница между бухгалтерским налогом на прибыль и налогом, который отражен в декларации, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Вести учет отложенных налоговых обязательств нужно на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Текущий налог на прибыль (строка 150)

Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В форму N 2 эту сумму вписывают в круглых скобках.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, вправе переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Остальные организации при заполнении строки 150 могут воспользоваться такой формулой:

+условный    постоянное      постоянный   отложенный   отложенное       +текущий
расход + налоговое - налоговый + налоговый - налоговое = расход
(-доход) обязательство актив актив обязательство (-доход)
по налогу по налогу
на прибыль на прибыль.

Полученный результат должен совпадать с суммой налога на прибыль, которая отражена в декларации по этому налогу.

Обратите внимание: в Отчете не предусмотрены строки для отражения начисленного ЕНВД, а также налога на игорный бизнес. Поэтому бланк можно дополнить отдельной строкой, следующей за строкой 150, например 151. Именно так советует поступать Минфин России в своем Письме от 18 августа 2004 г. N 07-05-14/215.

Постоянные налоговые обязательства (активы) (строка 200)

Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль. Например, стоимость безвозмездно переданного имущества. Или учитываются, но в пределах нормативов. К таким затратам, например, относятся:

Если постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то получится постоянное налоговое обязательство. Эту величину нужно справочно отразить по строке 200 формы N 2.

В учете начисление постоянного налогового обязательства отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Возможна и обратная ситуация. Например, положительная разница между стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале другой фирмы и учетной стоимостью передаваемого в ее оплату имущества не признается прибылью организации в налоговом учете. А в бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к операционным доходам фирмы от участия в уставных капиталах других организаций. В этом случае образуется постоянный налоговый актив, который отражается в учете проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

Обратите внимание: в ПБУ 18/02 отсутствует понятие "постоянный налоговый актив". Однако это не значит, что его не нужно отражать в Отчете. Ведь в форме N 2 прямо предусмотрена необходимость справочно показывать по строке 200 не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.

М.В.Ризванова

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "Уральский союз"

Л.С.Бочкова

Эксперт журнала "Главбух"