Мудрый Экономист

Досудебное урегулирование налоговых споров

"Аудиторские ведомости", 2006, N 4

На практике большинство налоговых споров возникают в связи с несогласием налогоплательщика с решением налогового органа, принятого по результатам выездной проверки либо камеральной проверки, при взыскании налоговым органом штрафа за нарушение налогового законодательства, а также при отказе налогового органа произвести в отношении налогоплательщика какие-либо юридические действия, например осуществить возврат или зачет налога, уплату процентов за несвоевременное возмещение НДС. В статье рассматривается арбитражная практика по данному вопросу.

НК РФ устанавливает случаи, когда сторона спора - налоговый орган или налогоплательщик обязаны до судебного разбирательства предложить друг другу урегулировать спор в досудебном порядке. Данная процедура представляет собой письменное предложение одной стороны спора другой добровольно исполнить определенные обязательства (вернуть налог, уплатить штраф и т.д.).

Все предусмотренные в НК РФ случаи такого обязательного досудебного урегулирования спора можно разделить на 2 категории в зависимости от инициатора спора - налогового органа или налогоплательщика. Рассмотрим каждую из них.

В соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ до обращения с иском в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить сумму налоговой санкции, направив требование или иной документ по всем известным ему адресам налогоплательщика (иного лица).

Как указано в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что п. 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности.

Налоговый орган обращается с иском в суд в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налога. Если налоговый орган не исполнит свою обязанность, то в дальнейшем судебном разбирательстве это даст основание суду отказать налоговому органу в рассмотрении иска. В соответствии со ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.05.2005 N А28-22119/2004-664/28 указано, что действующим налоговым и арбитражным процессуальным законодательством установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора с налогоплательщиком до обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением о взыскании штрафа. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2005 N А74-394/05-Ф02-1946/05-С1: налоговый орган обращается с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок, указанный в требовании.

Таким образом, досудебный порядок урегулирования спора о взыскании налоговой санкции состоит в обязанности налогового органа предложить налогоплательщику произвести добровольную уплату суммы санкции.

Согласно ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Если налоговый орган не предложил налогоплательщику уплатить добровольно сумму штрафа до обращения в суд и подал исковое заявление, то суд откажет налогоплательщику в иске, что увеличивает вероятность того, что налоговый орган пропустит шестимесячный срок для обращения в суд с надлежаще оформленным заявлением (с приложением доказательства соблюдения обязательного порядка досудебного урегулирования спора).

На практике налоговые органы направляют в адрес лица, привлеченного к ответственности, как само требование об уплате налога, в которое включена налоговая санкция или отдельное требование по штрафам, так и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором указан срок уплаты налоговой санкции. При этом НК РФ не указывает, что предложение о добровольной уплате штрафа должно быть направлено налогоплательщику в форме отдельного документа или в форме требования об уплате налога.

Пункт 31 Постановления N 5 определяет, что ч. 1 ст. 104 НК РФ не содержит положения о форме соответствующего требования, поэтому оно может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Судебная практика показывает, что суды признают выполнение налоговым органом досудебного порядка соблюденным, если предложение о добровольной уплате штрафа содержится в постановлении или решении налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2004 N Ф04/3574-828/А03-2004 указано, что вручение налогоплательщику копии решения о привлечении к налоговой ответственности суд правомерно оценил как получение надлежащего требования о добровольной уплате штрафных санкций.

Аналогично, если налогоплательщику будет направлено предложение об уплате недоимки в виде отдельного документа. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.08.2004 N А12-6864/04-с36 указано, что направление налогоплательщику требования об уплате налоговых санкций необходимо рассматривать как обязательное соблюдение налоговым органом досудебного порядка урегулирования спора.

Как свидетельствует арбитражная практика, если налоговый орган в требовании на уплату штрафных санкций не укажет срок его добровольного исполнения, досудебный порядок урегулирования спора будет считаться несоблюденным. Это подтверждается Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2003 N А05-10501/02-551/18, Западно-Сибирского округа от 29.01.2003 N Ф04/365-2/А27-2002.

Другим обязательным условием досудебного урегулирования спора суды считают вручение требования только уполномоченному налогоплательщиком лицу. Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2003 N А56-31673/02 вручение инспекцией требования об уплате налога, адресованного налогоплательщику, должностному лицу при отсутствии доказательств того, что это лицо являлось уполномоченным лицом предприятия, нельзя признать соблюдением досудебного порядка урегулирования спора, а следовательно, заявитель не выполнил требования, предусмотренные абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ.

Также суды отказывают налоговым органам в принятии исковых заявлений в том случае, если налоговая инспекция не предоставила налогоплательщику возможности добровольно уплатить штраф, например, ввиду позднего направления или получения требования об уплате налоговой санкции (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2004 N А42-1028/04-11, от 28.02.2005 N А56-16065/04).

В силу ст. ст. 69, 46, 47 НК РФ требование об уплате налога является обязательным этапом взыскания с налогоплательщика недоимки (налога, пени), в том числе путем принудительного взыскания недоимки за счет денежных средств, находящихся на счете налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), и за счет иного имущества общества (ст. 47 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Так, согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.11.2004 N А33-10369/04-С3-Ф02-4525/04-С1 первоначально налоговая инспекция должна уведомить налогоплательщика о сумме числящейся за ним недоимки по налогам, задолженности по пеням, а также предложить добровольно уплатить указанные суммы в установленный требованием срок. В случае оставления требования без исполнения налоговая инспекция вправе произвести принудительное взыскание сумм налога, пеней за счет средств налогоплательщика, находящихся на счете в банке, приняв в 60-дневный срок после истечения срока исполнения требования соответствующее решение с направлением инкассового поручения в банк, в котором открыты счета налогоплательщика.

Несмотря на то что не в каждом случае взыскание недоимки с налогоплательщика производится в судебном порядке, можно говорить о том, что направление требования об уплате налога является обязательной процедурой досудебного урегулирования спора.

При возврате или зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов согласно п. 4 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В аналогичном порядке производится возврат излишне взысканных сумм (п. 2 ст. 79 НК РФ). Только в случае отказа в возврате или зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов налогоплательщик вправе обжаловать действия налогового органа в судебном порядке.

Как указано в п. 22 Постановления N 5, обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении соответствующего заявления налогоплательщика либо неполучения им ответа в установленный законом срок. Таким образом, обращение налогоплательщика в суд с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только при соблюдении им установленного ст. 78 НК РФ досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком. Судебная практика складывается соответствующим образом (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А26-11169/04-213, от 29.07.2004 N А42-9147/03-25).

Согласно ст. 176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму исчисленного налога, полученная разница, которая не была зачтена, подлежит возмещению (возврату) налогоплательщику по его письменному заявлению.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 5351/04 указано, что проценты на суммы налога, подлежащие возмещению, начисляются только в случае нарушения налоговым органом сроков возврата налога при наличии письменного заявления налогоплательщика. Если организация не обращалась в инспекцию с письменным заявлением о возврате указанной суммы налога, то проценты начислению не подлежат. Так, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 28.04.2003 N А56-35556/02) отменил решение нижестоящего арбитражного суда в части обязания налогового органа возвратить налогоплательщику НДС по причине того, что в материалах дела отсутствовали документы, свидетельствовавшие об обращении последнего в налоговый орган с просьбой о возврате ему подлежащих возмещению сумм налога. Истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем апелляционная инстанция обоснованно, в соответствии со ст. 148 АПК РФ, оставила апелляционную жалобу без рассмотрения.

Арбитражная практика о взыскании с налогового органа процентов за просрочку возврата экспортного НДС складывается таким образом, что налогоплательщику рекомендуется подавать соответствующее заявление в момент подачи декларации по ставке 0 процентов и документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ.

НК РФ предусматривает дополнительные гарантии прав налогоплательщика при разрешении налоговых споров, которые являются достаточно действенным инструментом. Это возможность обжалования действий или бездействия налогового органа в вышестоящий орган, а также подача разногласий на акт, составленный налоговой инспекцией по итогам налоговой проверки. Рассмотрим каждую из указанных процедур в отдельности.

В качестве досудебного порядка урегулирования спора, инициированного налогоплательщиком, НК РФ предусматривает возможность налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Для этого нужно подать жалобу должностному лицу вышестоящего налогового органа. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы, а именно:

Досудебный порядок обжалования актов налоговых органов нормативного характера (действий и бездействия) должностных лиц налоговых органов имеет следующие преимущества для налогоплательщика: отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, оперативность разрешения спора, а также возможность узнать мнение вышестоящего органа по спорным вопросам налогового законодательства.

При подаче жалобы об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов заявитель вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган (п. 49 Постановления N 5).

В НК РФ административный порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц регулируется ст. ст. 137, 139 - 141. Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке. Жалоба подается налогоплательщиком в течение трех месяцев со дня, когда он узнал о нарушении своих прав. Пунктом 3 ст. 140 НК РФ установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Таким образом, процедура по рассмотрению вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалоб налогоплательщиков включает следующие стадии: рассмотрение жалобы, принятие решения по ней и доведение принятого решения до сведения налогоплательщика. Эта процедура составляет в общем два месяца и три дня со дня получения жалобы.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Однако в данном случае в отличие от случая, когда спор был инициирован налоговым органом, досудебный порядок урегулирования спора не является обязательным. Это означает, что, если налогоплательщик не предпринял попытки урегулировать спор в досудебном порядке, суд на этом основании не может отказать ему в рассмотрении иска.

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик имеет право представить разногласия по акту выездной налоговой проверки, в котором представляются дополнительные доказательства правоты налогоплательщика, а также судебные прецеденты по рассмотрению аналогичных ситуаций. Это могут быть письменные доказательства (бухгалтерские документы, судебные акты других судов по рассмотрению аналогичных ситуаций по налоговым спорам и др.), обосновывающие позицию налогоплательщика.

В соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Таким образом, течение установленного п. 5 ст. 100 НК РФ двухнедельного срока для представления налогоплательщиком в соответствующий налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать полученный в понедельник (например, 17 марта 2005 г.) акт проверки или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям начинается с 18 марта 2005 г. и истекает 31 марта 2005 г.

В п. 30 Постановления N 5 указано, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Таким образом, нарушение налоговым органом указанного срока не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, если только не будет доказано, что несоблюдение данного срока каким-либо образом нарушило права налогоплательщика.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ по истечении срока, указанного в п. 5 данной статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. Указанный срок не является пресекательным, и сам по себе его пропуск также не может являться основанием для признания недействительным решения налогового органа.

По данному вопросу существует обширная арбитражная практика, согласно которой одного нарушения норм налоговым органом процессуального права недостаточно, и налогоплательщику необходимо доказать, что решением инспекции были нарушены его права (в том числе возложены дополнительные обязанности в виде штрафа и т.д.), т.е. фактически доказать, что решение о привлечении к налоговой ответственности незаконно (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2005 N А43-12498/2004-34-161).

Материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие (п. 1 ст. 101 НК РФ). После изучения представленных дополнительных доказательств налоговый орган может частично или полностью отказаться от своих претензий к налогоплательщику.

Таким образом, досудебной процедурой налогового спора можно назвать составление протокола разногласий, так как на данном этапе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности спор может быть частично или полностью урегулирован.

В заключение отметим, что налогоплательщику необходимо знать свои обязанности, предусмотренные НК РФ, в том числе обязательно направлять в налоговый орган заявление о возврате (зачете) налога, и грамотно пользоваться своими правами, включая право на подачу возражений на акт налогового органа. Это позволит более эффективно разрешать возникающие конфликты с налоговыми органами, не доводя их до суда.

В.Л.Бахтин

Эксперт

КГ "Что делать Консалт"