Мудрый Экономист

Профессиональное суждение и его роль в аудите

"Аудиторские ведомости", 2006, N 4

Профессиональное суждение в широком смысле есть заключительный вывод, который делается специалистом в той или иной области (профессионалом) при анализе профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения. В статье рассматриваются определения профессионального суждения, требования к нему, область применения и др.

Осуществление аудиторских проверок тесно связано с реализацией профессионального суждения аудитора. Как правило, использование профессионального суждения происходит на всех этапах аудиторской деятельности: планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. От профессионализма выводов аудитора зависят качество работы аудитора, форма аудиторского заключения.

Изучение работ различных специалистов по теории аудита, законодательных и нормативных актов в области регулирования аудиторской деятельности в России показало отсутствие не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения (распространения).

Е.М. Гутцайт сформулировал ряд методологических проблем, решение которых целесообразно в целях дальнейшего развития аудита в России, лучшего понимания теоретических основ аудита [1]. Одна из таких проблем связана с анализом фундаментальных аудиторских понятий: существенность, аудиторские риски, независимость аудитора, его профессиональное суждение и др. По мнению автора, такие понятия могут быть, как минимум, двух типов. Во-первых, это общенаучные понятия или понятия какой-либо конкретной науки, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой. Во-вторых, это понятия такого же происхождения, но в аудите действующие без всякой трансформации, просто в качестве еще одного приложения общей конструкции. Примеры понятий первого типа: существенность, независимость аудитора, профессиональное суждение аудитора, стандарты аудиторской деятельности. Примеры понятий второго типа: аудиторские риски, аудиторская выборка. Решение этой проблемы, по мнению Е.М. Гутцайта, следует начинать, скорее всего, с выделения круга основных аудиторских понятий, их классификации, обобщения материала, накопленного в различных науках, в том числе смежных по отношению к аудиту. Таким образом, термин "профессиональное суждение" является общенаучным понятием, в котором нашла отражение специфика аудиторской деятельности.

Е.М. Гутцайт рассматривает профессиональное суждение аудитора как обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, но эта интуиция не основывается на чистой догадке, а подкрепляется опытом и информацией аудитора в рассматриваемых вопросах [2].

Л.З. Шнейдман считает, что профессиональное суждение (professional judgement) - это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности [3].

В практике аудита существует мнение, что профессиональное суждение аудитора - окончательный вывод, принимаемый аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения. Такая точка зрения аудитора основана на его знаниях, квалификации и опыте работы и является базой для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок его действий не представляется возможным.

С нашей точки зрения под профессиональным суждением аудитора следует понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Ссылки стандартов аудиторской деятельности на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов.

Обобщая изложенное, на наш взгляд, можно сделать вывод, что профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками:

Профессиональное суждение выполняет две основные функции:

Являясь частью практической деятельности, профессиональное суждение выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию, из существующей системы принимается соответствующая часть правил, а от других правил приходится мотивированно отказываться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов (либо их заменой на другие) неприемлем для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не снимается отсутствием определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, выносится не столько обоснованное, сколько вынужденное решение.

К понятию "профессиональное суждение" в экономической литературе применяются различные определения (эпитеты), отражающие качество суждения: здравое, субъективное, собственное, обоснованное, независимое и т.д.

По нашему мнению, в данных определениях выражается сознательное или бессознательное отношение к качеству профессионального суждения. Например, понятие "здравый" означает "толковый, рассудительный, трезвый" [4]. Отсюда, если автор использует термин "здравое профессиональное суждение", логично предположить наличие и "нездравого" суждения. Аналогичный подход можно применить к остальным качественным характеристикам профессионального суждения, приведенным выше.

Таким образом, возникает необходимость сформулировать требования, предъявляемые к профессиональному суждению аудитора. Решение данной задачи возможно путем исследования принципов аудита и подготовки бухгалтерской информации.

Схема формирования профессионального суждения аудитора следующая: информация, касающаяся профессиональной деятельности, поступает к аудитору; в результате обработки в процессе выполнения им профессиональных обязанностей преобразуется в суждение об изучаемой информации. Безусловно, законы, правила и нормы, воздействующие на информационный поток и процесс аудита, будут влиять и на результат аудита - профессиональное суждение.

Общие требования, предъявляемые к работе аудитора, установлены в ФПСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", а также Кодексом профессиональной этики аудиторов (2003 г.). К таким принципам относятся: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Основные требования к информации, на базе которой аудитор выражает суждение, закреплены национальным бухгалтерским законодательством (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и МСФО: нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, правильное оформление и пр. В связи с этим, как нам представляется, можно сформулировать совокупность требований к профессиональному суждению аудитора:

Область применения профессионального суждения определена в ФПСАД и МСА и сводится к выражению мнения о наличии и величине аудиторского риска, определении уровня существенности искажений проверяемой бухгалтерской отчетности, количестве и характере аудиторских процедур, документировании аудиторского процесса, особенностях раскрытия информации (например, информации об аффилированных лицах, событий после отчетной даты и др.).

Например, профессиональное суждение аудиторов в сфере банковской деятельности определяется в п. 22 Письма Банка России от 13.05.2002 N 59-Т "О рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору". Работа аудитора посвящена вынесению суждения. Он использует профессиональное суждение в таких областях, как: оценка присущего и контрольного рисков и риска существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибкой; принятие решения о характере, выборе времени и масштабности процедур аудита; оценка результатов использования процедур; оценка обоснованности суждений и оценок, вынесенных менеджментом при подготовке финансового отчета.

Достаточно широкое использование профессиональных суждений бухгалтеров, аудиторов, финансовых менеджеров и пр. при подготовке финансовой отчетности и ее аудите обусловлено тем, что в МСФО и МСА излагаются общие вопросы в сжатой форме. Комитеты по МСФО и аудиторской практике стремятся не усложнять принимаемые документы, с тем чтобы они могли эффективно применяться по всему миру.

В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность компании, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения. Необходимость рассмотрения профессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлена возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий по бухгалтерскому учету отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос, кто из них прав.

Сравнение содержания понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите позволило выявить ряд особенностей, обусловленных как требованиями нормативных актов (либо отсутствием таковых) в области регулирования вопросов учета и аудита, так и спецификой деятельности.

Использование профессионального суждения в области бухгалтерского учета предусмотрено международными и национальными стандартами бухгалтерского учета, в области аудита - международными и федеральными стандартами аудита. Определение понятия профессионального суждения нигде не приводится (ни в стандартах бухгалтерского учета, ни аудита), фиксируется лишь область его применения. Поэтому такие авторы, как С.А. Николаева, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман, обобщая теоретические и практические аспекты использования профессионального суждения, сформулировали собственные подходы к определению понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете.

Профессиональное суждение бухгалтера - это мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [5]. Профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении. Оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, профессиональное суждение является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы бухгалтерского учета и отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства [6].

В условиях рыночной экономики мнение профессионального бухгалтера - это именно то, что он думает, а не то, что за него кто-то думает. Однако довольно часто во многих странах континентальной Европы (наша страна не исключение) полагают, что бухгалтер "не должен сметь свое суждение иметь". Часто так же думают и сами бухгалтеры. Они требуют, чтобы Минфин России - орган исполнительной власти - дал четкую инструкцию, как поступить в каждом конкретном случае, какую корреспонденцию счетов выбрать, какие заполнить регистры и т.д. [5]. В аудите же менее жестко подходят к выражению аудитором своего мнения и предоставляют большую свободу в суждениях, что обусловлено, по нашему мнению, недостаточным развитием теории аудита.

Точкой пересечения профессиональных суждений (объектом профессионального суждения) в аудите и бухгалтерском учете может выступать факт хозяйственной жизни, процесс или событие, оказывающие влияние на форму и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

Профессиональное суждение в аудите и бухгалтерском учете формируется в условиях неопределенности. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствием правовой формы факта хозяйственной жизни его экономическому содержанию и т.п. В этой ситуации бухгалтер должен определить порядок своих действий: как идентифицировать, оценить, признать в отчетности объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности. При выработке профессионального суждения в отношении применения стандартов и разъяснений к ним необходимо руководствоваться духом и аргументацией принципов подготовки и представления финансовой отчетности (в частности, требованием осмотрительности), стандартов и разъяснений. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации бухгалтера, доступной ему в данный момент информации, а иногда и заключении независимого эксперта.

Применительно к аудиторскому процессу неопределенность проявляется в принятии решения в условиях нестандартных, недостаточно формализованных ситуаций и процедур, наличия множества альтернативных вариантов решения при отсутствии обоснованных аргументов для однозначного выбора.

В процессе составления финансовой отчетности по МСФО профессиональное суждение требуется прежде всего при решении вопроса о признании объекта, т.е. включении его в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. При этом определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды; насколько вероятен приток или отток этих выгод; насколько надежно может быть измерена себестоимость или стоимость объекта. Профессиональное суждение также необходимо при оценке конкретных фактов и событий: соотношения экономического содержания и правовой формы; срока полезной службы основных средств и нематериальных активов или процесса потребления заключенных в них экономических выгод, устаревания материальных запасов, погашения сомнительной дебиторской задолженности, числа возможных обращений по гарантийным обязательствам компании, ожидаемого исхода судебного разбирательства, в которое вовлечена компания, и т.д.

В процессе аудита финансовой отчетности компании аудитор обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения бухгалтера, подготовившего эту отчетность. При этом определяется полнота информации, на основе которой бухгалтер вынес свое суждение по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, примененных бухгалтером, корректность полученных бухгалтером выводов. Мнение аудитора о финансовой отчетности компании, выраженное по итогам аудита, среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности.

Использование профессионального суждения при подготовке финансовой отчетности само по себе не отражается на надежности информации, содержащейся в ней. Более того, наличие профессионального суждения повышает вероятность искажений отчетности вследствие действия принципа неопределенности событий, фактов, действий и пр.

В аудите ситуация аналогичная. Надежность информации, например рекомендаций по отражению в бухгалтерской отчетности того или иного факта хозяйственной жизни, при использовании профессионального суждения аудитора не обеспечивается.

Границы применения профессионального суждения ни в бухгалтерском учете, ни в аудите нормативными актами не установлены, что предполагает их определение субъектами профессионального суждения во внутренних регламентирующих документах.

В связи с тем что последствия использования профессионального суждения могут быть значимыми с точки зрения влияния на формирование качественной бухгалтерской отчетности, важен контроль за достоверностью профессионального суждения. В бухгалтерском учете подобный контроль, как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита; в аудите - в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита.

Особенности применения профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учете обобщены в таблице.

Сравнительные характеристики профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите

     Признак     
 В бухгалтерском учете 
       В аудите       
Содержание       
понятия
Мнение, заключение     
определенного лица,
являющееся основанием
для принятия им
решения в условиях
неопределенности
Экспертный метод      
оценки в условиях
неопределенности
Неопределенность 
Отсутствие однозначных 
требований и правил в
МСФО, неясность всех
деталей свершившегося
факта хозяйственной
жизни, несоответствие
правовой формы факта
хозяйственной жизни
его экономическому
содержанию
Недостаточно          
формализованные
ситуации и процедуры,
а также выбор из
имеющихся вариантов
при отсутствии
очевидных аргументов
для однозначного
выбора
Область          
применения
Признание объекта      
(определяется,
заключены ли в объекте
будущие экономические
выгоды; насколько
вероятен приток или
отток этих выгод;
насколько надежно
может быть измерена
себестоимость или
стоимость объекта);
оценка конкретных
фактов и событий
(соотношение
экономического
содержания и правовой
формы; возможного
срока полезной службы
основных средств и
нематериальных активов
или процесса
потребления
заключенных в них
экономических выгод,
возможности
устаревания
материальных запасов,
возможности погашения
сомнительной
дебиторской
задолженности)
Определение           
аудиторского риска,
уровня существенности
искажений проверяемой
бухгалтерской
отчетности, объема
аудиторских процедур,
документирование
аудита, оценка
характера раскрытия
информации
Границы          
применения
Не установлены         
Не установлены        
Надежность       
информации при
использовании
профессионального
суждения
Не гарантируется;      
зависит от
профессионализма
бухгалтера
Не гарантируется;     
зависит от
профессионализма
аудитора
Контроль за      
достоверностью
профессионального
суждения
Как правило,           
осуществляется в
рамках системы
внутреннего контроля
экономического
субъекта, а также
путем проведения
внешнего аудита
Осуществляется в      
рамках внутреннего и
внешнего контроля
качества аудита

Литература

  1. Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита. Аудиторские ведомости, 2002, N N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10.
  2. Гутцайт Е.М. Аудиторская проверка с позиций теорий принятия решения в условиях неопределенности. Аудиторские ведомости, 2001, N 8.
  3. Шнейдман Л.З. Финансовая газета, 2001, N 44.
  4. Ожегов С.И., Швецова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М.: АЗЪ, 1995.
  5. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века. Бухгалтерский учет, 2001, N 12.
  6. Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет, 2000, N 12.

А.А.Шапошников

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой "Аудита" НГУЭУ

Т.В.Синицина

Директор аудиторской фирмы