Мудрый Экономист

Договор лизинга: правовые аспекты, бухгалтерский и налоговый учет

"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 4

Данный материал начинает цикл статей главного редактора журнала "Бухгалтерский бюллетень" Л.П. Хабаровой по сложным вопросам договора лизинга. Мы планируем рассмотреть как отражение в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, так и зависимость налоговых рисков от условий договора.

Правовые основы лизинговой деятельности

В международной практике лизинговые отношения регламентируются Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28 мая 1988 г. Российская Федерация является участником данной Конвенции в соответствии с Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге".

Первым российским правовым актом, с которого начался процесс регулирования лизинговых отношений, стал Указ Президента РФ от 17 сентября 1994 г. N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности".

Во исполнение этого Указа было принято Временное положение о лизинге, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995 г. N 633.

Следующим нормативным правовым актом, регламентирующим лизинговые отношения, стала ч. 2 Гражданского кодекса РФ. В § 6 гл. 34 "Аренда" ГК РФ были определены основные требования к лизинговым сделкам, начиная с их оформления и заканчивая регулированием отношений между участниками сделок (лизингодателем, лизингополучателем, продавцом). 29 октября 1998 г. был принят Федеральный закон N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" с изменениями и дополнениями от 22.08.2004. Он стал очередным документом на пути правового регулирования лизинга. Согласно Закону N 164-ФЗ, а также Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лизинговые операции не подлежат лицензированию.

Поэтому в соответствии со ст. ст. 4 и 5 Закона N 164-ФЗ лизинговую деятельность может осуществлять любое физическое или юридическое лицо на основании положений действующего законодательства в части лизинговых операций.

Договор лизинга рассматривается ГК РФ в качестве отдельного вида договорных арендных отношений. Вместе с тем договору лизинга присущи определенные характерные особенности, выделяющие его в отдельный вид договора аренды. Рассмотрим эти особенности.

Во-первых, в качестве обязанного лица по договору лизинга наряду с арендодателем и арендатором выступает также продавец имущества, являющийся его собственником, не участвующий в договоре лизинга в качестве его стороны.

Во-вторых, по договору лизинга, в отличие от общих положений об аренде, арендодатель не является собственником или титульным владельцем имущества, которое подлежит передаче в аренду. Более того, на арендодателя возлагается обязанность приобрести в собственность это имущество, принадлежащее другому лицу (продавцу). Данная обязанность арендодателя возникает из договора лизинга. Приобретая имущество для лизингополучателя, лизингодатель должен уведомить продавца о том, что это имущество предназначено для передачи в лизинг.

В-третьих, активная роль, обычно несвойственная арендным отношениям, в договоре лизинга принадлежит лизингополучателю. Лизингополучатель определяет продавца и указывает имущество, которое должно быть приобретено лизингодателем для последующей передачи в лизинг. Лизингодатель освобождается от какой-либо ответственности за выбор предмета лизинга и продавца. Исключение из этого правила может составлять лишь случай, когда по договору лизинга обязанности по определению продавца и выбору имущества возложены на лизингодателя (ст. 665 ТК РФ).

В-четвертых, в договоре лизинга есть специальное по сравнению с общими правилами положение о том, что передача имущества по договору лизинга производится не лизингодателем, а продавцом этого имущества. С момента передачи продавцом лизингополучателю имущества к нему переходит риск случайной гибели или случайной порчи имущества.

Федеральный закон N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" добавляет два обязательных условия к договору лизинга.

Во-первых, срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, должен быть соизмерен по продолжительности со сроком амортизации предмета лизинга или превышать его.

Во-вторых, по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга может переходить в собственность лизингополучателя только в том случае, если данное условие согласовано сторонами в договоре лизинга.

Договор лизинга: что должен знать бухгалтер

Основные требования к форме и содержанию договора лизинга установлены в ст. 15 Закона N 164-ФЗ, согласно которой договор лизинга заключается в письменной форме. Кроме того, Закон о финансовой аренде (лизинге) предусматривает обязательные условия договора лизинга. На какие условия договора лизинга в первую очередь должен обратить внимание бухгалтер?

I. Предмет договора лизинга

В договоре должно быть указано, какое имущество предоставляется в лизинг. Необходимо описать имущество (указать его характеристики, свойства, комплектность) и его принадлежности. Необходимо указать, какая документация предоставляется вместе с имуществом.

II. Выбор продавца и приобретаемого имущества

В договоре лизинга должно быть определено, какая из сторон будет осуществлять выбор продавца приобретаемого имущества.

По общему правилу выбор продавца имущества и самого имущества осуществляет лизингополучатель. Если ответственность за выбор продавца лежит на лизингополучателе, то лизингодатель не отвечает перед ним за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи. Основание: п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ. Если ответственность за выбор продавца лежит на лизингодателе, то лизингополучатель вправе по своему выбору предъявить требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность. Основание: п. 2 ст. 670 ГК РФ.

В договоре лизинга должен быть определен порядок приемки имущества лизингополучателем.

Как правило, имущество передается лизингополучателю продавцом в месте нахождения лизингополучателя. Передача имущества оформляется трехсторонним актом о передаче имущества, подписываемым лизингодателем, лизингополучателем и продавцом. В акте необходимо отразить сведения о передаваемом имуществе (комплектность, предмет лизинга, технико-экономические показатели и др.).

С момента подписания Акта о приемке предмета лизинга (Акта приемки-передачи) к лизингополучателю переходят все права покупателя предмета лизинга (в том числе право требования гарантийного обслуживания предмета лизинга со стороны продавца).

Необходимо обратить внимание на два момента.

Во-первых, какие первичные документы должны быть оформлены.

Лизингополучатель и лизингодатель оформляют акт приемки-передачи (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б). Унифицированные формы данных документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". Этот документ составляется в двух экземплярах - один остается у лизингополучателя, а второй передается лизингодателю.

Но в альбомах унифицированных форм не предусмотрены первичные учетные документы, которые необходимо использовать при оформлении передачи имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю лизингодателем, когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В данном случае первичный документ должен быть утвержден учетной политикой лизингодателя, но с обязательным указанием реквизитов, приведенных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

И второй момент. С какой даты могут учитываться лизинговые платежи в налоговом учете? Например, могут ли учитываться лизинговые платежи до момента ввода в эксплуатацию лизингового имущества? Согласно п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ при передаче имущества (с момента подписания акта приемки-передачи) услуга оказывается, и лизинговые платежи подлежат начислению.

В соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо последний день отчетного (налогового) периода. В соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий сделки". Если лизингополучатель ждет ввода в эксплуатацию лизингового имущества и не относит для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи, то лизинговые платежи за эти периоды в будущем не смогут быть признаны в налоговом учете.

Транспортный налог

Необходимо помнить, что действие договора лизинга не связано с наличием регистрации предмета лизинга. Предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. Основание: п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ.

Регистрация транспортных средств за лизингодателем производится лизингодателем на общих основаниях. Основание: п. 52.1 Приказа МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (с изм. и доп. от 26 марта 2005 г.). В этом случае транспортный налог уплачивает лизингодатель по месту регистрации транспортных средств. Регистрация транспортных средств, переданных в лизинг, может осуществляться лизингополучателем по соглашению сторон на срок действия договора лизинга. Основание: п. 52.2 Приказа МВД России от 27 января 2003 г. N 59. В этом случае государственная регистрация транспортных средств осуществляется по месту нахождения лизингополучателя, и плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

III. Страхование предмета лизинга

В договоре лизинга должно быть указано, подлежит ли предмет лизинга страхованию.

Закон N 164-ФЗ не требует обязательного страхования предмета лизинга. Договор страхования относится к сопутствующим договорам к договору лизинга.

Договор страхования заключается на период с момента поставки имущества продавцом до окончания действия договора лизинга. Страхователь и выгодоприобретатель по договору страхования предмета лизинга определяются в договоре лизинга. Как правило, страхователем выступает лизингополучатель, а выгодоприобретателем - лизингодатель в соответствии с распределением рисков между ними. Однако это соотношение может быть и иным. В договоре страхования необходимо указать: страховщика; предмет страхового риска (например, утрата (гибель) или повреждение предмета лизинга); выгодоприобретателя. В данном случае разговор идет об имущественном страховании. Для целей налогового учета расходы по имущественному страхованию принимаются в соответствии со ст. 263 НК РФ.

Страхование предпринимательского (финансового) риска осуществляется в добровольном порядке - по соглашению сторон договора лизинга. В договоре лизинга коммерческий риск лизингодателя заключается в неполучении лизинговых платежей: напомним, что в налоговом учете расходы по добровольному страхованию имущества принимаются для целей налогообложения только по видам расходов по добровольному страхованию, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ.

IV. Срок действия договора

В договоре лизинга должен быть указан срок действия договора. Как правило, договор лизинга заключается на срок, равный сроку полной амортизации имущества, передаваемого в лизинг. Это позволяет лизингодателю гарантированно возместить свои расходы и получить прибыль от лизинговых операций. В соответствии с п. 7 ст. 15 Закона N 164-ФЗ в договоре лизинга может быть предусмотрено право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга. В договоре должны быть определены лизинговые платежи.

V. Лизинговый платеж

Следует обратить внимание на то, что порядок ценообразования по лизинговым операциям официальным образом не регламентирован. Лизинговые компании самостоятельно разрабатывают структуру лизинговых платежей, причем они не обязаны информировать о такой структуре своих клиентов.

Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей, утвержденные Минэкономики РФ 16 апреля 1996 г., предполагают включать в состав лизинговых платежей такие составляющие:

В ст. 28 Закона N 164-ФЗ определен более общий подход к составу лизинговых платежей:

Напомним, что составляющие лизинговых платежей определяют только цену договора лизинга. Поэтому необходимо определить лизинговые платежи в следующей последовательности:

  1. рассчитать размер лизинговых платежей по годам договора лизинга;
  2. указать размеры лизинговых платежей в соответствии с выбранной сторонами периодичностью, а также согласованными методами начисления и способами уплаты.

Как правило, порядок выплаты лизинговых платежей в денежной форме закреплен в графике платежей. Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

VI. Кто балансодержатель

В договоре лизинга должно быть указано, на балансе какой из сторон будет учитываться имущество.

Стороны вправе самостоятельно определить, на балансе какой из них будет учитываться имущество. Определение балансодержателя предмета лизинга влияет на налогообложение этой организации.

Налог на имущество

С 1 января 2004 г. порядок исчисления налога на имущество регулируется гл. 30 НК РФ. В соответствии с нормами данной главы объектом обложения данным налогом признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Лизинговое имущество, приобретенное лизингодателем для передачи в лизинг по правилам бухгалтерского учета, учитывается в качестве доходных вложений на счете 03, а не в составе основных средств. По формальному признаку, так как имущество, учитываемое на счете 03 "Доходные вложения", не относилось к основным средствам, лизинговые компании в 2004 - 2005 гг. не являлись плательщиками налога на имущество по лизинговому имуществу. С 1 января 2006 г. действуют изменения в учете основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н. Согласно пп. 1 п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в редакции Приказа Минфина России N 147н "актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если... предназначен для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование".

В связи с указанными изменениями, внесенными Приказом Минфина России N 147н в ПБУ 6/01, остатки по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с 1 января 2006 г. включаются в базу при определении налога на имущество. Лизингополучатель, если предмет лизинга находится у него на балансе, включает в налоговую базу по налогу на имущество лизинговое имущество за вычетом амортизации. Необходимо обратить внимание, что по правилам бухгалтерского учета лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя не по стоимости приобретения лизингового имущества, а по цене договора лизинга. Такая позиция изложена в п. 4 Приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Следовательно, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в базу налога на имущество это имущество включается по цене договора лизинга, если на балансе лизингодателя - по цене приобретения лизингового имущества.

VII. Улучшения лизингового имущества

В договоре лизинга должны быть распределены права сторон договора лизинга относительно улучшений, произведенных лизингополучателем.

В договоре должно быть указано, вправе ли арендатор производить неотделимые улучшения лизингового имущества, кому принадлежат права на отделимые улучшения имущества.

В соответствии с п. 7 ст. 17 Закона N 164-ФЗ "произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга". Стороны вправе предусмотреть иное распределение прав на отделимые улучшения, произведенные лизингополучателем.

В случае если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга. Основание: п. 8 ст. 17 Закона N 164-ФЗ.

Амортизационная премия

Возникают вопросы о возможности применения амортизационной премии. С 2006 г. действует своеобразная льгота для организаций, осуществляющих вложения в амортизируемое имущество. Эта льгота представляет собой амортизационную премию. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик получил возможность включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Первоначальной стоимостью амортизируемого имущества будут являться 90%, от которых и будет начисляться амортизация.

Рассмотрим возможность использования амортизационной премии при лизинговых операциях.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя, он содержит объект на балансе, амортизирует его как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, у лизингополучателя до окончания договора лизинга не возникает расходов на приобретение лизингового имущества, и права отнесения на расходы 10% стоимости лизингового имущества (в том числе капитальных вложений в виде неотделимых улучшений) не возникает.

Лизингодатель, который передает объект на баланс лизингополучателя, исключает его из перечня амортизируемого имущества. Поэтому списать одномоментно часть стоимости в расход нельзя, так как согласно п. 3 ст. 272 НК РФ данная операция производится в том же периоде, что и начисление амортизационных отчислений.

Следовательно, использовать амортизационную премию в налоговом учете могут только лизингодатели и то только при условии, что лизинговое имущество находится на балансе у него и он начисляет налоговую амортизацию.

VIII. Сублизинг

В договоре лизинга должно быть определено, допустим ли сублизинг.

При передаче имущества в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме. Основание: п. 2 ст. 8 Закона N 164-ФЗ. Если лизингодатель согласен с предоставлением имущества в сублизинг, в договоре могут оговариваться условия сдачи имущества в сублизинг.

IX. Возврат или купля-продажа?

В договоре лизинга должны быть указаны действия лизингополучателя по окончании срока действия договора.

Лизингополучатель возвращает имущество лизингодателю. В этом случае должны быть указаны срок и порядок возврата имущества.

Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения. Основание: ст. 19 Закона N 164-ФЗ. Необходимо указать, на каких условиях к лизингополучателю переходит право собственности на имущество. "Обязанность выкупа" предмета лизинга, закрепленная в договоре, не тождественна понятию "перехода права собственности". При наличии обязанности выкупа лизингового имущества в договоре лизинга необходимо заключение договора купли-продажи.

При наличии термина "переход права собственности" предполагается согласованность условий купли-продажи в самом договоре лизинга.

X. Основания для досрочного расторжения договора лизинга

В договоре лизинга должны быть указаны основания для досрочного расторжения договора лизинга.

Отдельные случаи досрочного расторжения договора лизинга указаны в ст. ст. 619 и 620 ГК РФ.

Согласно ст. 13 Закона N 164-ФЗ лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством РФ, Законом "О финансовой аренде (лизинге)" и договором лизинга. В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, транспортировку, несет лизингополучатель. Договором могут быть установлены основания досрочного расторжения договора по требованию лизингополучателя в случае существенного нарушения договора другой стороной в соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ.

Бухгалтерский учет приобретения лизингового имущества

Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

В первоначальную стоимость объекта, приобретенного за плату, согласно п. 8 ПБУ 6/01 включается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, отражаются у лизингодателя по Дебету счета 08 "Вложение во внеоборотные активы" на отдельном субсчете "Приобретение лизингового имущества".

Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма приходуется по Дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции с Кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Условия передачи имущества лизингополучателю должны быть определены в договоре лизинга. Если по условиям договора лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете лизингодателя на основании первичных учетных документов лизингополучателя.

Порядок бухгалтерского учета регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.12.1997 N 15. В этом документе приведены бухгалтерские записи у лизингодателя и лизингополучателя в случае, если предмет лизинга находится на балансе той или другой стороны.

Если по условиям договора лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, то компенсация затрат на приобретение лизингового имущества и в бухгалтерском, и в налоговом учете осуществляется через амортизационные отчисления.

В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости объекта основного средства и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. При этом никакие коэффициенты не применяются. В бухгалтерском учете коэффициенты разрешается применять при способе уменьшающегося остатка - когда сумма отчислений рассчитывается с учетом остаточной стоимости объекта, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения, установленного в учетной политике организации, но не выше 3 (в ред. Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н).

Кроме того, в пп. "б" п. 54 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, разъясняется, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при способе уменьшающегося остатка может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

То есть при линейном методе начисления амортизации в бухгалтерском учете коэффициенты ускорения не применяются (в том числе по договору лизинга).

Срок полезного использования лизингового имущества стороны могут устанавливать как срок договора лизинга.

В налоговом учете срок полезного использования лизингового имущества устанавливается в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, но могут применяться коэффициенты ускорения при определении налоговой амортизации.

Другая ситуация возникает, когда по условиям договора лизинга имущество числится на балансе лизингополучателя.

На основании договора лизинга, акта приемки-передачи основных средств лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". В бухгалтерском учете лизингодателя будут сделаны следующие записи:

    1. Дебет счета 03                    ¬  Передача на баланс ли-
субсчет "Выбытие доходных ¦ зингополучателя пред-
вложений в материальные ценности" > мета лизинга (на сумму
¦ первоначальной сто-
Кредит счета 03 ¦ имости лизингового
субсчет "Лизинговое имущество" - имущества)
2. Дебет счета 91 ¬
¦ Списание балансовой
Кредит счета 03 > стоимости выбывшего
субсчет "Выбытие доходных ¦ имущества
вложений в материальные ценности" -

Одновременно лизингодатель принимает лизинговое имущество на забалансовый счет 011.

    3. Дебет счета 76                    ¬  Отражается   задолжен-
субсчет "Задолженность по ¦ ность лизингополуча-
лизинговым платежам" > теля перед лизинговой
¦ компанией согласно
Кредит счета 91 - договору (на общую
сумму договора)
4. Дебет счета 91 ¬ Отражается причита-
¦ ющаяся бюджету задол-
Кредит счета 76 > женность по причита-
субсчет "НДС по причитающимся ¦ ющимся к поступлениям
лизинговым платежам" - лизинговым платежам (в
части, приходящейся на
первоначальную сто-
имость имущества)
5. Дебет счета 91 ¬ Отражается разница
> между общей суммой
Кредит счета 98 - лизинговых платежей и
стоимостью переданного
имущества

Текущие расходы по договору лизинга отражаются следующими записями:

    6. Дебет счета 51                    ¬
¦ Отражается сумма
Кредит счета 76 > текущего лизингового
субсчет "Задолженность ¦ платежа
по лизинговым платежам" -
7. Дебет счета 76 ¬
субсчет "НДС по причитающимся ¦ Начислен НДС с
лизинговым платежам" > текущего лизингового
¦ платежа
Кредит счета 68 -
8. Дебет счета 98 ¬ Отражается доля дохо-
> дов будущих периодов в
Кредит счета 90 - составе доходов от
обычных видов деятель-
ности

Однако в данной ситуации применение положений Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 не должно противоречить более поздним по дате выхода ПБУ, в частности ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка от обычных видов деятельности признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

  1. организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  2. сумма выручки может быть определена;
  3. есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
  4. право собственности (владения, пользования и распоряжения продукцией (товаром)) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком, услуга оказана;
  5. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Перечисленным условиям полностью соответствует договор лизинга. Некоторые лизинговые компании применяют другую схему учета лизингового имущества, если балансодержателем является лизингополучатель.

    1. Дебет счета 91                    ¬
субсчет "Выбытие ¦ Передача на баланс ли-
материальных ценностей" > зингополучателя лизин-
¦ гового имущества (по
Кредит счета 03 ¦ первоначальной стои-
субсчет "Лизинговое имущество" - мости)
2. Дебет счета 97 "Расходы ¬ Отнесение на расходы
будущих периодов" ¦ будущих периодов рас-
> ходов на приобретение
Кредит счета 03 ¦ лизингового имущества
субсчет "Выбытие ¦ (первоначальная стои-
материальных ценностей" - мость)
3. Дебет счета 62 ¬
¦ Отражена задолженность
Кредит счета 76 > лизингополучателя по
субсчет "Задолженность ¦ лизинговым платежам
по лизинговым платежам" -

Дебет счета 011 - принимается на забалансовый счет лизинговое имущество.

Текущие расчеты по договору лизинга отражаются в учете следующими записями:

    4. Дебет счета 51                    ¬  Отражена сумма  посту-
> пивших лизинговых
Кредит счета 62 - платежей
5. Дебет счета 76 ¬
субсчет "Задолженность ¦ Отражена выручка в
по лизинговым платежам" > сумме поступивших
¦ лизинговых платежей
Кредит счета 90 -
6. Дебет счета 90 ¬ Начислен НДС с суммы
> поступивших лизинговых
Кредит счета 68 - платежей
7. Дебет счета 90 ¬ Списана часть расходов
> будущих периодов, про-
Кредит счета 97 - порциональная сумме
лизинговых платежей

Данный вариант должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При передаче лизингового имущества на баланс лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя расходы на приобретение лизингового имущества в текущем периоде не учитываются.

Налоговый учет

В налоговом учете на основании п. 7 ст. 258 НК РФ в качестве амортизируемого имущества объект у лизингодателя не учитывается. Таким образом, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по таким объектам.

Вместе с тем в момент передачи объекта в лизинг лизингодатель не может единовременно учесть в составе расходов первоначальную стоимость объекта, поскольку у него остается право собственности на объект в течение всего периода договора лизинга.

До 1 января 2006 г. в соответствии со ст. 268 НК РФ первоначальная стоимость лизингового имущества подлежала включению в налоговую базу по налогу на прибыль при передаче права собственности на объект, бывший в лизинге.

При реализации "бывшего" лизингового имущества у лизингодателя образовывался убыток в виде разницы между ценой реализации имущества, которая соответствует его выкупной стоимости, и его первоначальной стоимостью. Причем этот убыток можно было единовременно учесть в составе расходов лизингодателя независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока его полезного использования. То есть для целей налогообложения убыток признавался не как от реализации амортизируемого имущества, а как убыток от реализации иного имущества.

Этот вывод подтверждался Письмами Департамента налоговой политики Минфина России от 29.03.2004 N 04-02-05/2/9, от 15.06.2004 N 03-02-05/2/54.

Ситуация изменилась в связи с вступлением в силу поправок, внесенных в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Принятые поправки изменили порядок признания лизингодателем расходов на приобретение предмета лизинга по тем договорам, согласно которым балансодержателем этого имущества является лизингополучатель. Новая редакция пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет лизингодателю учитывать расходы на приобретение предмета лизинга в течение срока договора лизинга. В данном случае речь идет о возмещении стоимости имущества, которая указана в договоре купли-продажи между лизингодателем и продавцом имущества.



В первоначальную стоимость лизингового имущества могут включаться расходы лизингодателя на доставку, монтаж, доведение до состояния, в котором лизинговое имущество пригодно для использования. Эти расходы включаются в первоначальную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Но в состав прочих расходов в течение срока действия договора лизинга лизингодатель может включать только стоимость имущества, которая указана в договоре купли-продажи между лизингодателем и продавцом имущества.

Остальные расходы, формирующие первоначальную стоимость лизингового имущества, будут учтены лизингодателем для целей налогообложения прибыли по окончании договора лизинга.

В состав прочих расходов часть стоимости приобретения лизингового имущества включается лизингодателем в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых предусмотрены лизинговые платежи. При этом величина признаваемого в каждом отчетном периоде расхода рассчитывается пропорционально сумме лизинговых платежей, учитываемых в этом же отчетном периоде в качестве дохода лизингодателя.

Л.П.Хабарова

Гл. ред. журнала

"Бухгалтерский бюллетень",

профессор