Мудрый Экономист

2006 год. Начинаем изучать новую отчетность по налогу на прибыль...

"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 4

Целью настоящей статьи является обзор основных изменений и дополнений, на которые необходимо обратить внимание бухгалтера при составлении квартальной налоговой отчетности по налогу на прибыль за 2006 г.

Новая форма Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (регистрация Минюста России от 20.02.2006 N 7528), и Порядок ее заполнения начинают свое действие с 2006 г.

В первую очередь следует отметить, что основная правопреемственность показателей Декларации, ее построения сохранилась в новой форме.

Титульный лист

Итак, рассмотрим сначала изменения титульного листа Декларации.

Заполнение титульного листа значительно упрощено. В частности, исключено множество показателей, указывающих сведения о должностных лицах организации (или уполномоченных представителях). Теперь титульный лист занимает всего одну страницу.

Исключен показатель "КПП по месту нахождения". Данное положение обусловлено тем, что упоминание о КПП (код причины постановки на учет) уже имеется на титульном листе. Следует обратить внимание, что ИНН указывается общий для организации, а КПП - либо головной организации, либо обособленного структурного подразделения организации, по месту нахождения которого представляется Декларация по налогу на прибыль в том составе, в котором это определено Порядком по заполнению Декларации (далее по тексту - Порядок).

Исключены также из титульного листа упоминание о категории налогоплательщика, представляющего Декларацию (крупнейший, основной, прочий), и данные об уполномоченном лице, его ИНН.

При заполнении титульного листа необходимо напомнить, что поля, выделенные для цифровых значений о количестве листов Декларации, приложений подтверждающих документов или их копий, проставляются начиная с правой стороны. Например, "данная Декларация составлена на ...008 страницах".

Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика"

Основной принцип разд. 1 остался неизменным. Основная его цель - в соответствующих подразделах плательщик определяет такие показатели, как, например, сумма налога "к доплате" или "к уменьшению", "сумма ежемесячного авансового платежа", рассчитанная в листе 02 Декларации (или других листах Декларации), и налоговый орган оперативно вносит данную информацию в карточку лицевого счета налогоплательщика, отражающего состояние его расчетов с бюджетом.

Подраздел 1.1 заполняется практически всеми плательщиками налога на прибыль. Для этого в Декларации в данном подразделе имеется отдельная сноска.

Обратите внимание, что показатель по налогу в части "местного бюджета" по текущим платежам исключен. Единственное исключение составляет заполнение данного показателя по налогу с налоговой базы "переходного периода". 2006 г. - это практически последний налоговый период для уплаты налога с базы переходного периода, исчисленный в Декларации по налогу на прибыль, представленной налогоплательщиками по итогам полугодия 2002 г. (лист 12 и лист 13). Соответственно, если у организации отсутствует обязанность по уплате налога с базы переходного периода, по строкам 051, 081, 090 и 091 ей следует поставить прочерк.

Подраздел 1.2 заполняется только теми организациями, которые уплачивают авансовые платежи исходя из 1/3 суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Следовательно, организации, которые используют иной способ расчетов с бюджетом, эту страницу не заполняют и не представляют. То же касается и подраздела 1.3. Обратите внимание, что в новой форме Декларации на это отдельно указывает новое поле: в верхнем правом углу названных подразделов.

Подраздел 1.3 стал унифицированным для тех организаций, которые имеют обязанности по уплате налога с определенных видов операций: например, налога на прибыль с доходов в виде дивидендов; с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и т.д. Для заполнения данного подраздела бухгалтеру в первую очередь необходимо заполнить строку 010 с указанием кода вида платежа. Условно, если налогоплательщик имеет все четыре вида платежа, тогда будет необходимо составить и четыре подраздела 1.3.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций"

Лист 02 Декларации по-прежнему остается основным расчетом налога на прибыль, показатели которого расшифровываются в отдельных Приложениях к листу 02.

Обратите внимание, что для организаций, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями и применяющих пониженную ставку налога на прибыль, обязательно заполнение кода строки 001. Причем это указание есть не только в листе 02, но и в остальных Приложениях к листу 02 Декларации.

Данный расчет значительно сокращен. Это произошло не только за счет исключения показателей по сумме налога уровня "местного бюджета".

Данные по строке 090 "Льготы, предусмотренные статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ" теперь являются единым показателем, отражающим сумму льгот, которые могут заявить налогоплательщики.

Кроме этого, поскольку дополнительные инвестиционные льготы, предусмотренные для расчетов с уровнем субъекта Российской Федерации, окончили свое действие, соответствующие строки листа 02 также исключены.

По строке 210 появилась сноска "**". Данное дополнение является помощью бухгалтеру, напоминая ему о правилах определения авансовых платежей, так как не всегда под рукой имеется Порядок по заполнению Декларации или непосредственно Налоговый кодекс.

Строки 320 - 360 будут нужны для заполнения только отдельным налогоплательщикам: тем, у кого сохранилась обязанность по уплате налога на прибыль с базы "переходного периода". Все остальные налогоплательщики по указанным строкам поставят прочерк.

Но кроме значительного сокращения отдельных видов показателей лист 02 дополнен новой строкой: 050 "Убытки, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке". Показатель данной строки будет определен бухгалтером в специальном новом Приложении N 3 к листу 02 <*>.

<*> Ниже мы рассмотрим отдельно особенности заполнения Приложения N 3.

Приложение N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02

Обратите внимание, что название данного Приложения изменилось. Теперь оно содержит указание на расшифровку не только доходов от реализации, но и внереализационных доходов. Это означает, что теперь отдельного Приложения N 6 к листу 02 не будет. А в Приложении N 1 к листу 02 организации обязаны раскрыть информацию о внереализационных доходах только по двум показателям: доходам прошлых лет, выявленным в отчетном (налоговом) периоде, и стоимости полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (строки 101 и 102).

Самое главное изменение в части формирования информации о доходах от реализации заключается в том, что доходы по отдельным видам операций исключены из Приложения N 1 и включены в Приложение N 3. Речь идет о доходах по операциям, финансовые результаты по которым учитываются в целях налогообложения в особом порядке: например, операции уступки права требования, реализация амортизируемого имущества и т.п.

Теперь вместо расшифровки по видам доходов по подобным операциям бухгалтер указывает общий показатель доходов по строке 030. Собираются эти виды доходов в Приложении N 3 к листу 02.

Такой подход к группировке доходов значительно упростил заполнение Приложения N 1 к листу 02. Во-первых, само Приложение сократилось. Во-вторых, организациям, у которых нет подобных операций, эти строки не были нужны и ранее (в Приложении N 1), не будут нужны и в Приложении N 3 к листу 02. Другими словами, бухгалтеру не нужно будет сдавать в составе Декларации Приложение N 3.

Показатель строки 040 переносится в строку 010 листа 02. Показатель строки 100 переносится в строку 020 листа 02.

Приложение N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02

Одним из самых главных изменений данного Приложения является то, что оно теперь включает в себя строки, предусматривающие расшифровки отдельных видов внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам. Это также позволило отказаться от отдельного Приложения N 7 старой формы Декларации. В новой же форме Декларации бухгалтеру необходимо расшифровать небольшое количество внереализационных расходов, например расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (строка 201) или убытки прошлых налоговых периодов (строка 301). По строке 202 введен новый показатель, раскрывающий информацию о создании резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Сам порядок формирования данного резерва установлен новой ст. 267.1 НК РФ, и он не должен превышать 30% налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета этого резерва. А новым справочным показателем введен остаток этого резерва предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (строка 410).

По-прежнему справочным показателем остается показатель о суммы начисленной амортизации (включая начисление амортизации по нематериальным активам) за отчетный (налоговый) период, причем независимо от того, учтено ли подобное имущество на последний день отчетного (налогового) периода.

Вторым основным изменением данного Приложения следует назвать то, что расходы по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке, в данном Приложении указываются единым показателем по строке 080, а раскрытие подробной информации о таких расходах будет в Приложении N 3 к листу 02. Данное изменение также позволило упростить заполнение Приложения N 2 к листу 02, поскольку в случае отсутствия операций, по которым финансовый результат учитывается в особом порядке, в Приложении N 2 просто идет "сбор" определенных видов расходов, которые организация напрямую учитывает в целях налогообложения прибыли.

Но кроме вышеизложенного, Приложение N 2 дополнено и другими показателями, расшифровку которых бухгалтер должен сделать. Часть из них обусловлена введением с 1 января 2006 г. новых норм, предусмотренных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Так, по строке 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" бухгалтер указывает те прямые расходы, которые его организация определила в учетной политике для целей налогообложения. Отдельно теперь, как виды косвенных расходов, не указываются материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизация.

Для организаций, занятых торговой деятельностью, по строке 020 указывается общая сумма прямых расходов, в том числе стоимость реализованных покупных товаров. Здесь необходимо напомнить, что порядок формирования стоимости покупных товаров также устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и может состоять из всех расходов, связанных с приобретением этих покупных товаров. В прямых расходах в соответствии со ст. 320 НК РФ присутствуют суммы транспортных расходов и стоимость покупных товаров.

Обращаем ваше внимание на то, что в Приложении N 2 появились и новые показатели, которых в старой форме Декларации не было. Это также связано с вновь вводимыми Федеральным законом N 58-ФЗ нормами.

По строкам 042 и 043 налогоплательщики должны указать расходы на НИОКР, учитываемые в соответствии с требованиями ст. 262 НК РФ. Но если по строке 042 организация указывает общую сумму расходов на НИОКР, то по строке 043 обязательно выделяются те расходы на НИОКР, которые не принесли положительного результата в разработках. Это введено в связи с тем, что налогоплательщик начиная с 1 января 2006 г. вправе учитывать 100% расходов, понесенных на НИОКР, в течение трех лет равномерно. В Письме Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370 по вопросу учета расходов на НИОКР подчеркивалось, что в расходы 2006 г. нельзя включать 30% расходов на НИОКР, которые были завершены в 2003, 2004 гг. и не дали положительного результата. Такие расходы следует продолжать учитывать в целях налогообложения в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Новый показатель строки 044 раскрывает информацию о применении налогоплательщиком "амортизационной премии" при осуществлении капитальных вложений в том порядке, который определен п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Новые строки 045 и 046 будут использоваться определенными категориями налогоплательщиков, то есть теми, кто использует труд инвалидов, общественными организациями инвалидов.

Показатель строки 110 Приложения N 2 переносится в строку 030 листа 02. Показатели строк 200 и 300 единым показателем указываются по строке 040 листа 02.

Приложение N 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли в специальном порядке (за исключением отраженных в листе 05)"

Данное Приложение является новым по отношению к старой форме Декларации. Однако доходы и расходы по этим видам операций, как было указано выше, существовали в Декларации и ранее.

В качестве принципиально новых строк в первую очередь следует назвать такую строку, как "количество сделок по реализации амортизируемого имущества" (строка 010), в том числе убыточных сделок.

Это введение обусловлено тем, что одной из наиболее распространенных ошибок налогоплательщиков является то, что финансовый результат от реализации амортизируемого имущества в нарушение требований ст. 322 НК РФ сальдируется, хотя Налоговый кодекс требует раздельного учета каждой подобной сделки. И поэтому в Приложении N 3 по строке 050 указывается прибыль от реализации амортизируемого имущества, а по строке 060 - убытки от реализации амортизируемого имущества. Ту часть суммы убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества, которую можно учесть при налогообложении в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, бухгалтер отражает уже не в Приложении N 3, а в Приложении N 2 по строке 100.

Отражение выручки от реализации прав требования и стоимости этих прав в зависимости от конкретных условий, установленных ст. 279 НК РФ, объединены в Приложении N 3. И в зависимости от тех или иных признаков реализации права требования (строки 070 - 170) отдельно указывается определенный финансовый результат, который и учитывается в целях налогообложения в специальном порядке.

В этих показателях дополнение введено по сделкам уступки права требования по п. 1 ст. 279 и п. 2 ст. 279, а именно дополнительная информация о размере убытка, соответствующего сумме процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ, который можно признать в целях налогообложения (строка 140), и остальной сумме убытка, превышающей эту сумму процентов (строка 150), а также убытке (строка 160) и его части (50%) (строка 170), признаваемой в составе внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

В первом случае сумма убытка, отраженная по строке 150, восстанавливается в целях налогообложения, во втором случае - по строке 160.

Показатели выручки и расходов по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, для бухгалтера не будут новыми. Сумма убытка, полученного по этому виду деятельности, может быть учтена в целях налогообложения в случае выполнения требований, установленных ст. 275.1 НК РФ. В противном случае в Приложении N 3 эта сумма отражается по строке 200 и восстанавливается в целях налогообложения по строке 290 Приложения N 3. Если организация направляет на погашение суммы убытков прошлых налоговых периодов, полученных в связи с деятельностью ОПХ, прибыль, получаемую в текущем налоговом периоде, то в этом случае показатель уже отражается в Приложении N 2 по строке 090.

Для организаций, которые осуществляют сделки по договорам доверительного управления

Начиная с 1 января 2006 г. изменились правила учета убытка в целях налогообложения, полученного в рамках договора доверительного управления. Федеральный закон N 58-ФЗ изменил нормы ст. 276 НК РФ, и теперь убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления, в целях налогообложения не учитываются и подлежат восстановлению. Убыток, отраженный по строке 230, входит "составной" частью в показатель строки 290 Приложения N 3. Никаких специальных правил признания этого убытка НК РФ не предусматривает.

Как указывалось выше, показатель строки 270 Приложения N 3 включается в расчет Приложения N 1, а показатель строки 280 Приложения N 3 включается в расчет Приложения N 2. Показатель строки 290 указывается непосредственно в листе 02.

Приложение N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу"

Приложение N 4 достаточно знакомо многим бухгалтерам. Данное Приложение по сути почти не изменилось.

Порядок его представления в составе новой формы Декларации остался прежним: по итогам I квартала и по итогам года. По истечении других отчетных периодов оно не представляется.

Самое существенное изменение в данном Приложении заключается в том, что показатели остатков сумм убытков по прошлым налоговым периодам "открывают" Расчет. Ранее эти остатки "завершали" Расчет.

Напомним, что с 1 января 2006 г. ограничение в размере 30% налоговой базы увеличилось до 50%, а с 1 января 2007 г. это ограничение отменено. Таким образом, организации получили возможность в большем размере начиная с отчетных периодов 2006 г. освобождать от налогообложения налоговую базу для направления ее на погашение убытков прошлых налоговых периодов. Подчеркну, что сам порядок погашения убытков, установленный ст. 283 НК РФ, не изменился.

Строка 150 Приложения N 4 по-прежнему корреспондирует с листом 02, то есть показатель этой строки переносится в строку 110 листа 02.

И еще одно дополнение, на котором бы хотелось остановиться: это показатель строки 160. Обратите внимание, что остаток неперенесенного убытка по данной строке указывается только на конец налогового периода.

Приложение N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения"

Из всех Приложений к листу 02 Приложение N 5 получило наибольшее упрощение и сокращение. Приложение N 5а, существовавшее в старой форме Декларации, начиная с 2006 г. отменено.

Напомним, что организации, имеющие обособленные структурные подразделения, с 1 января 2006 г. получили возможность централизовать расчеты и уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, в соответствии с новой редакцией ст. 288 НК РФ. В случае если организация не воспользовалась этим правом с нового налогового периода, то тогда она осуществляет расчеты и уплату налога в прежнем порядке.

Для определения в декларации существующего у организации механизма уплаты налога, приходящегося на обособленные структурные подразделения, Приложение N 5 предусматривает специальные коды: например, 2 - по обособленному подразделению; 4 - по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, и т.д.

Самое главное - это то, что форма Приложения N 5 является унифицированной для всех возможных случаев.

Обратите внимание на сноску "*". Подчеркивается, что, если головная организация находится на одной территории субъекта Российской Федерации вместе со своими структурными подразделениями, она может также входить в группу и сама уплачивать налог на прибыль в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ.

Если организация рассчитывается по группе обособленных подразделений, то декларация, составленная по группе обособленных подразделений, представляется в налоговый орган по месту нахождения ответственного подразделения организации.

В случае если организация в течение налогового периода ликвидирует обособленное подразделение, по строке 031 Приложения N 5 отдельно указывается налоговая база организации без учета этого ликвидированного подразделения.

При ликвидации обособленного подразделения после представления в налоговые органы соответствующих деклараций за последний отчетный период налогоплательщик вправе представить уточненные декларации. В уточненных декларациях по ликвидированному обособленному подразделению снимаются ежемесячные авансовые платежи, исчисленные на тот квартал, в котором произошла ликвидация обособленного подразделения, и одновременно увеличиваются эти платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.

Поскольку декларации составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения в размере, исчисленном и указанном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было ликвидировано.

В Письме Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04-2/132 даны разъяснения о порядке подобного расчета. В этом Письме приводится пример, что если в апреле текущего года обособленное подразделение ликвидируется, то за основу берется его удельный вес по состоянию на 1 апреля. Если база уменьшается, то осуществляется и пересчет налоговой базы ликвидированного подразделения. Оставшаяся налоговая база принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями. Если же организацией за I полугодие получен убыток, то вся начисленная за этот период сумма авансовых платежей налога на прибыль (включая ежемесячные авансовые платежи) подлежит уменьшению, в том числе и в доле, приходящейся на ликвидированное обособленное подразделение.

В случае если за I полугодие налоговая база организации увеличилась, налоговая база ликвидированного обособленного подразделения, определенная по состоянию на 1 апреля, остается неизменной, а налоговая база, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы ликвидированного подразделения (то есть принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями). Таким образом, данные строки 031 Приложения N 5 остаются без изменения в течение последующих отчетных периодов и за налоговый период тоже.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что после снятия организации с учета в налоговом органе в связи с ликвидацией обособленного подразделения уточненные налоговые декларации и декларации за последующие отчетные (налоговые) периоды по этому обособленному подразделению представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (головной организации).

Листы 03, 04, 05 Декларации

Указанные листы Декларации являются также унифицированными формами для тех видов операций, которые указаны под соответствующей нумерацией. Данные листы также содержат отдельные дополнения и изменения.

Так, например, разд. В листа 03 Декларации содержит вновь введенную дополнительную информацию о получателе дивидендов.

Лист 05 служит для отражения показателей по операциям с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, - финансовыми инструментами срочных сделок, а также с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученными первичными владельцами государственных ценных бумаг в результате новации. Бухгалтер должен указать определенную цифру, обозначающую тип операции.

Обратите внимание, что строка 010 листа 05 называется "доход от выбытия, в том числе доход от погашения". По сути, по данной строке следует указать данные по доходам от всех видов выбытия ценных бумаг: их реализации, иного выбытия, погашения в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ.

Напомним, что убыток, полученный по операциям, связанным с подобными сделками, не должен уменьшать налоговую базу, исчисленную в связи с основными видами деятельности. На погашение убытка, полученного в результате операций, например с ценными бумагами определенных категорий, можно направлять 50% налоговой базы, полученной по операциям этих же категорий ценных бумаг.

Лист 06 "Доходы, расходы и налоговая база, полученная государственным Пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов"

Данный лист является узкоспециализированным для определенной категории налогоплательщиков. Название данного листа говорит само за себя.

Основной принцип новой формы листа 06 состоит в том, что весь алгоритм расчета тех или иных строк исключен из данного листа. Порядок расчета изложен в Порядке заполнения Декларации.

При этом лист дополнен отдельными показателями, наличие которых было вызвано нормами Федерального закона от 20.08.2004 N 107-ФЗ.

Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования"

Данный лист Декларации по-прежнему представляется только по итогам налогового периода. Он также содержит специальное поле с указанием, что если у налогоплательщика не имеется подобных операций, то в составе Декларации он не представляется.

Обратите внимание, что подробный перечень того, что должно быть указано в данном листе, в помощь бухгалтеру указан в Порядке заполнения Декларации.

Е.Ю.Попова

Государственный советник

налоговой службы

Российской Федерации I ранга