Мудрый Экономист

Новое в налоговом кодексе РФ. Амортизационная премия

"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 4

Среди разнообразных изменений в налогообложении прибыли, вступивших в силу с 2006 г., одно выделяется своей принципиальной новизной.

Налогоплательщики получили возможность включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Аналога этому порядку никогда не было в налоговом законодательстве, нет его и в нормативной базе по бухгалтерскому учету. Таким образом, организация может воспользоваться приведенной нормой исключительно добровольно и имея в виду, что поступить так же в бухгалтерском учете нельзя.

Кто?

Условием списания в расходы амортизационной премии стало наличие у налогоплательщика капиталовложений в объект. Именно их отсутствие исключает возможность применения нормы в отношении безвозмездно полученных ценностей. Однако это исключение не единично.

Имущество, полученное унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления от собственника, не сопряжено с осуществлением трат в связи с получением этого имущества. Унитарное предприятие не несет никаких встречных обязательств по передаче имущества (имущественных прав) собственнику, выполнению для него работ, оказанию услуг. Поэтому нормы п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяются на такие основные средства, как разъясняет Минфин России в Письме от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/4/60.

Подобная же ситуация у лизингополучателя. Даже если он содержит объект на своем балансе и амортизирует его, платит выкупную стоимость, до момента перехода права собственности на предмет лизинга у него не возникает расходов на приобретение основного средства, так как текущими расходами считаются только периодические лизинговые платежи (см. Письма Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125, от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288, от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/4/15, от 8 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/174, от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348, от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113 и др.). В связи с этим лизингополучатель сможет воспользоваться "правом амортизационной премии" только после выкупа объекта и по завершении договора лизинга.

Неоднозначная ситуация и у лизингодателя, который передает объект на баланс лизингополучателя. Для него такой объект не будет амортизируемым имуществом - износ начисляет лизингополучатель. Поэтому списать единовременно часть стоимости в расходы нельзя. Не выполняется и условие п. 3 ст. 272, согласно которому данная операция производится в том же периоде, что и начало амортизации объекта. Для лизингодателя в данном случае предусмотрен иной механизм признания расходов на приобретение объекта - порядок описан в пп. 10 п. 1 ст. 264 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ.

Некоторые виды основных средств не амортизируются, а следовательно, невозможно начисление амортизационной премии. Это касается объектов, перечисленных в ст. 256 НК РФ:

Стоит ли?

Списание до 10% первоначальной стоимости в налоговом учете единовременно увеличивает разрыв между данными двух видов учета еще больше, что в сочетании с новыми нормами ПБУ 6/01, давшими тот же эффект, не может не создавать неудобств для бухгалтера.

Кроме того, даже с экономической точки зрения этот шаг не всегда оправдан. Если основное средство дорогостоящее, то единовременное списание части его стоимости в затраты может чрезмерно "утяжелить" себестоимость соответствующего периода.

Также не имеет большого смысла единовременно списывать долю стоимости по объектам с коротким сроком полезного использования (около года).

Эти аргументы должны заставить бухгалтера задуматься о механизме использования нормы п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Итак, в ситуации, когда:

  1. не всегда целесообразно списать единовременно часть стоимости основного средства;
  2. не всегда разумно списать сразу 10% стоимости, вероятно, можно говорить о том, что идеальным будет индивидуальный подход к каждому вводимому в эксплуатацию объекту основных средств.

Тем не менее при наличии вариантов налогового учета налогоплательщику нужно принципиально решить вопрос о том, оставляет ли он за собой право пользоваться положениями п. 1.1 ст. 259 НК РФ или они ему не интересны. На наш взгляд, это предмет для регулирования учетной политики организации. Только запись в приказе об учетной политике должна быть "рамочной". Например, такой: "Организация принимает решение о применении п. 1.1 ст. 259 НК РФ к вводимому в эксплуатацию объекту основных средств на дату его ввода в эксплуатацию и закрепляет это решение в форме ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств", которым оформляется ввод объекта. В форме ОС-1 определяется также доля амортизационной премии по каждому объекту в отдельности".

Этот подход оставляет ту степень свободы, которая интересна налогоплательщику и одновременно позволяет избежать трений с налоговыми органами.

Что?

Определимся, что именно стоит за понятием этой амортизационной премии. Согласно п. 1.1 ст. 259 списываем единовременно расходы на капитальные вложения в размере до 10% первоначальной стоимости, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

В налоговом учете нет такого объекта учета, как вложения во внеоборотные активы, в отличие от бухучета. Налоговый учет "видит" только готовый и надлежащим образом зарегистрированный (если он того требует) объект, который используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (см. п. 1 ст. 257 НК РФ).

Можно сделать вывод о том, что на стадии формирования первоначальной стоимости никаких изменений не произошло - сначала определяется первоначальная стоимость объекта, по которой он принят к налоговому учету, а затем до 10% от нее списывается единовременно, как амортизационная премия.

Сама премия - новая категория налогового учета. Ее нельзя считать амортизацией, но нет также оснований говорить, что соответствующая сумма не подлежит включению в первоначальную стоимость основного средства. Минфин также подтверждает, что сформированная первоначальная стоимость основного средства затем уменьшается на сумму амортизационной премии (см. Письмо Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76).

Этот вывод подтверждается п. 5 ст. 270, который определяет, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, на дату их осуществления не уменьшают налоговую базу, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Остальная часть стоимости списывается через институт амортизации.

При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 (п. 2 ст. 259 НК РФ). Это означает, что при определении ежемесячной суммы амортизации как при линейном, так и при нелинейном методе следует брать первоначальную или соответственно остаточную стоимость объекта за вычетом суммы амортизационной премии.

Когда?

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Из содержания п. 3 ст. 272 следует, что амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, а расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Эти формулировки не оставляют сомнений - амортизационная премия и первая сумма амортизационных отчислений по объекту списываются в расходы одновременно.

Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 100 000 руб.

Он введен в эксплуатацию в марте 2006 г.

Срок полезного использования - 20 месяцев.

Налогоплательщик принял решение определить амортизационную премию в размере 10% стоимости объекта.

В апреле будут отнесены к расходам 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%) и первая доля амортизации в размере 4500 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) x 1/20).

Куда?

По какой статье признавать расходы в виде амортизационной премии? Это не амортизация, как мы заключили из текста НК РФ. Минфин придерживается мнения, что расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией в части сумм начисленной амортизации (Письмо от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76). Можно сказать, что амортизационная премия, не являясь амортизационными отчислениями, учитывается по статье "амортизация" за неимением более подходящей.

Рассматриваемые расходы Минфин причислил к косвенным: при заполнении декларации по налогу на прибыль в 2006 г. налогоплательщику предлагается относить сумму амортизационной премии к косвенным расходам (по строке 044 Приложения N 2 к листу 02). В п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 07.02.2006 N 24н, сказано, что строка 044 Приложения N 2 к листу 02 заполняется организациями, предусмотревшими в учетной политике для целей налогообложения включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК.

Строго говоря, НК РФ не требует предусматривать вышеописанный механизм в учетной политике, но в начале нашей статьи мы сформулировали запись в учетной политике, которая удовлетворит и интересы налогоплательщика, и требования Минфина.

А как в бухгалтерском учете?

В бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена. Поэтому по объектам, которые и в бухгалтерском, и в налоговом учете рассматриваются как основные средства, при применении п. 1.1 ст. 259 НК РФ возникнут временные разницы, которые будут сопровождать объект до окончания начисления амортизации.

При этом различия могут быть обусловлены не только этим новым порядком, но и тем, что налогоплательщик применяет разные способы или коэффициенты амортизации, по-разному формирует первоначальную стоимость основного средства (так, в силу разд. II ПБУ 6/01, ст. ст. 257, 264, 265 НК РФ, Писем Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130, от 6 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/237 в бухучете входят в первоначальную стоимость объекта, а в налоговом - нет таможенные платежи, регистрационные сборы, проценты за пользование заемными средствами, полученными на создание объекта).

Рассмотрим на примере, какой эффект дает применение амортизационной премии в учете.

Пример. Организация в марте 2006 г. приобрела автомобиль стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).

Его регистрация в органах ГАИ обошлась в 600 руб. Указанная сумма включается в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость автомобиля, а в налоговом учете является текущими прочими расходами на уплату налогов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эта сумма составит налогооблагаемую временную разницу и сформирует отложенное налоговое обязательство 144 руб. (600 руб. x 24%).

Автомобиль введен в эксплуатацию в том же месяце.

При вводе в эксплуатацию принято решение в налоговом учете начислить амортизационную премию в размере 8% от стоимости автомобиля. Единовременно списываемая сумма составит 19 600 руб. (245 000 руб. x 8%). Эта сумма составит налогооблагаемую временную разницу и сформирует отложенное налоговое обязательство - 4704 руб. (19 600 руб. x 24%).

Срок полезного использования автомобиля определен в бухгалтерском и налоговом учете в 40 месяцев. Выбран линейный метод амортизации. Ежемесячно в бухучете будет начисляться сумма амортизации в размере 6140 руб. (245 600 руб. / 40 мес.), а в налоговом учете - 5635 руб. ((245 000 руб. - 19 600 руб.) / 40 мес.).

---------------------------T---------T-------------T-------------¬
¦ Наименование операции ¦ Проводка¦ Сумма, руб. ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ документ ¦
¦ +----T----+ ¦ ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦
+--------------------------+----+----+-------------+-------------+
¦ Март ¦
+--------------------------T----T----T-------------T-------------+
¦Принят на учет автомобиль ¦ 08 ¦ 60 ¦ 250 000 ¦Акт ОС-1 ¦
¦ ¦ ¦ ¦(295 000 - ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦245 000) ¦ ¦
¦Отражена сумма НДС, ¦ 19 ¦ 60 ¦ 45 000 ¦Счет-фактура ¦
¦предъявленная продавцом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Оплачен автомобиль ¦ 60 ¦ 51 ¦ 295 000 ¦Справка-счет ¦
¦Автомобиль зарегистрирован¦ 68 ¦ 51 ¦ 600 ¦Платежное ¦
¦в ГАИ, уплачена ¦ ¦ ¦ ¦поручение, ¦
¦государственная пошлина за¦ ¦ ¦ ¦выписка банка¦
¦регистрацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Сумма государственной ¦ 08 ¦ 68 ¦ 600 ¦Паспорт ¦
¦пошлины включена в расходы¦ ¦ ¦ ¦транспортного¦
¦на приобретение автомобиля¦ ¦ ¦ ¦средства ¦
¦Автомобиль введен в ¦ 01 ¦ 08 ¦ 245 600 ¦Акт ОС-1 ¦
¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС принят к вычету ¦ 68 ¦ 19 ¦ 45 000 ¦Счет-фактура ¦
¦Отражено отложенное ¦ 68 ¦ 77 ¦ 144 ¦Бухгалтерская¦
¦налоговое обязательство с ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦разницы в оценке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+----+----+-------------+-------------+
¦ Апрель ¦
+--------------------------T----T----T-------------T-------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 25 ¦ 02 ¦ 6 140 ¦Бухгалтерская¦
¦автомобилю ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦Списана часть суммы ¦ 77 ¦ 68 ¦4 (144 / ¦Бухгалтерская¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦40 мес.) ¦справка ¦
¦обязательства с разницы в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оценке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Увеличено отложенное ¦ 68 ¦ 77 ¦ 4 704 ¦Бухгалтерская¦
¦налоговое обязательство на¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦сумму ОНО с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦амортизационной премии ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------+----+----+-------------+-------------+
¦ Ежемесячно, начиная с мая ¦
+--------------------------T----T----T-------------T-------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 25 ¦ 02 ¦ 6 140 ¦Бухгалтерская¦
¦автомобилю ¦ ¦ ¦ ¦справка ¦
¦Списана часть суммы ¦ 77 ¦ 68 ¦121 ((6140 - ¦Бухгалтерская¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦5635) x 24%) ¦справка ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------+----+----+-------------+--------------

А если это модернизация?

Все вышеописанное касалось в основном первоначальной стоимости нового объекта, однако порядок, предусмотренный п. 1.1 ст. 259, применим и к расходам на капитальные вложения при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Такие работы следует отличать от ремонтных.

Вероятно, законодатель допустил неточность, когда в вышеприведенном списке капитальных работ не указал реконструкцию, в то время как в аналогичный перечень в ст. 257 она входит. Однако нормы НК РФ следует применять буквально. То есть, по всей вероятности, налоговые органы могут признать неоправданным единовременное списание части стоимости работ по реконструкции объекта на основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Применяя амортизационную премию при капитальных работах, нужно иметь в виду, что подтвержденные расходы увеличат первоначальную стоимость объекта, причем до 10% расходов можно списать сразу - в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию модернизированного объекта, а остальная часть расходов будет уменьшать налоговую базу через посредство амортизации.

К амортизации таких объектов применяются общие правила, причем за счет изменения первоначальной стоимости меняется ежемесячная сумма амортизации, а срок полезного использования налогоплательщик может изменить по желанию и согласуясь с нормами п. 1 ст. 258 (см. также Письма Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-03-04/4/49, от 10 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264).

В целях бухгалтерского учета затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению