Мудрый Экономист

Предприятия общественного питания

"Упрощенка", 2006, N 4

В последнее время возникает множество вопросов по поводу налогового учета в кафе, ресторанах и прочих организациях общественного питания, применяющих УСН. Этот факт и предопределил тему сегодняшней статьи. Кстати, она будет интересна и тем фирмам, которые не относятся к сфере общепита, но тем не менее организуют питание своих работников.

Общественное питание всегда было одним из самых популярных видов предпринимательской деятельности. Его предприятия - столовые, кафе, рестораны, сеть городских точек - являются большей частью небольшими фирмами со штатом менее 100 человек, поэтому, как правило, могут спокойно применять упрощенную систему налогообложения.

Примечание. На "упрощенку" не вправе перейти налогоплательщики с численностью более 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Поэтому круг интересующихся налоговым учетом в общественном питании при "упрощенке" довольно широк. Как и во всякой отрасли, здесь своя специфика. Попробуем раскрыть некоторые важные моменты.

Разговор начнем, как и полагается, с объекта налогообложения. В принципе владельцам кафе и ресторанов можно выбрать любой объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Важно лишь, чтобы он был для них наиболее выгодным (проще говоря, позволял платить меньше налогов). А это уже зависит от процента прибыли и наценки на изготовляемые блюда. Выбор оптимального объекта налогообложения уже освещался в статьях журнала, повторяться не будем.

Итак, у кого-то объектом налогообложения будут доходы, а у кого-то - доходы минус расходы. Рассмотрим особенности учета и в том, и в другом случае.

Доходы в сфере общепита

Обычно налоговый учет доходов гораздо проще, чем расходов. Точно так же и в сфере общественного питания при УСН. Доходами являются получаемые денежные средства, имущество или имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), и определяют их кассовым методом.

Обычно в кафе, ресторанах и прочих объектах отрасли клиентов обслуживают за наличные. Напомним, что при поступлении наличности обязательно применение ККТ, за исключением работы с бланками строгой отчетности и некоторых видов деятельности.

Примечание. Виды деятельности, допускающие прием наличных денег без применения ККТ, указаны п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ.

Поэтому доходами "упрощенцев" в общепите будет ежедневная выручка, проведенная через кассу и отраженная в Z-отчетах. Кроме того, это перечисления на расчетный счет за питание работников сторонних организаций, деловых партнеров и т.д. С определением доходов при оказании услуг клиентам проблем не возникает, а вот когда фирмы кормят своих сотрудников, появляются вопросы. Будут ли вообще в этом случае доходы, а если будут, как их установить?

Рассмотрим несколько типовых ситуаций.

Платное питание работников

Предположим, фирма предоставляет своим работникам питание за какую-то плату. Как определить доходы от реализации? Самый простой случай: работники платят за каждый обед, и денежные средства приходуются через ККТ. Тогда в доходы включается общая сумма по Z-отчету - точно так же, как если бы услуги оказывались клиентам.

Возможен и несколько модифицированный вариант. Предварительно, в начале месяца или недели, работники покупают талоны на питание. И в этом случае денежные средства должны быть оприходованы с помощью ККТ. Вся выручка становится доходом в виде аванса полученного, а непосредственная реализация работниками своих талонов в доходах уже не отражается, иначе будет трудно избежать двойного налогообложения. Если же кто-нибудь из работников передумает и захочет вернуть талон, он получит свои деньги назад. Напомним: в налоговом учете при УСН возвращенный аванс отражается путем корректировки (сторнирования) ранее образованного дохода.

Пример 1. ЗАО "Пирс" (виды деятельности: оптовая торговля и общественное питание) применяет УСН с объектом доходы. Помимо посетителей фирма обслуживает своих сотрудников, предоставляя им питание. Для этого здесь ежемесячно продаются льготные талоны на обед стоимостью 85 руб. (скидка составляет 15%). 3 марта 2006 г. было реализовано 580 таких талонов, деньги от работников получены и проведены по кассе. 27 марта один работник вернул 5 неиспользованных талонов и полностью получил деньги обратно. Как отразились эти операции в налоговом учете?

3 марта 2006 г. в налогооблагаемых доходах указывается сумма авансов (стоимость проданных талонов), равная 49 300 руб. (85 руб. x 580 шт.). Небольшое пояснение: скидка на обеды сотрудников по отношению к основному прейскуранту в 15% находится в пределах норм, установленных ст. 40 НК РФ. При расхождении цен более чем на 20% налоговые органы при проверке имеют право начислить налог на дополнительный доход.

27 марта работнику вернули деньги за неиспользованные талоны - 425 руб. (85 руб. x 5 шт.). На эту величину необходимо скорректировать доходы.

Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 1).

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Пирс" за I квартал 2006 года

          Регистрация          
               Сумма               
 N 
п/п
  Дата и  
номер
первичного
документа
   Содержание   
операции
 Доходы
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
Расходы
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2    
        3       
   4   
     5    
   6   
   7    
...
    ...   
       ...      
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
 8 
Чек ККМ от
03.03.2006
N 21
Поступили       
денежные
средства
за талоны
на питание
 49 300
  49 300  
   -   
   -    
...
    ...   
       ...      
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
134
РКО N 94  
от
27.03.2006
Возвращены      
денежные
средства за
неиспользованные
талоны
  -425 
   -425   
   -   
    -   
...
    ...   
       ...      
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  

Наконец, можно удерживать денежные средства за питание работников из их зарплаты в конце месяца. Тогда доходы от реализации обедов для сотрудников нужно фиксировать в Книге учета доходов и расходов в день начисления зарплаты и соответствующих удержаний. Хотя реальных перечислений денежных средств и не происходит, имеет место своего рода взаимозачет: зачитывается задолженность фирмы перед работниками по выплате заработной платы и работников перед фирмой за полученное питание. Попутно заметим, что "упрощенцы" с объектом доходы минус расходы одновременно отражают расход на оплату труда в размере удержаний за обеды.

Пример 2. ООО "Престо" владеет несколькими кафе. Применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы минус расходы. Фирма предоставляет своим сотрудникам питание, удерживая в конце месяца из их заработной платы стоимость обедов на основании заявлений. 31 марта 2006 г. в бухгалтерию поступили сведения, что за прошедший месяц стоимость питания работников составила 64 800 руб. В этот же день бухгалтер начислил заработную плату и удержал соответствующую сумму оплаты питания. Какие доходы и расходы должны быть отражены в налоговом учете?

В день начисления заработной платы и вычета из нее суммы оплаты питания, то есть 31 марта 2006 г., в налоговом учете необходимо показать доходы от реализации услуг питания сотрудникам фирмы. Доходы считаются оплаченными, так как денежные средства удержаны из заработной платы. Кроме того, этим же числом фирма вправе датировать расходы в размере стоимости обедов как выплаченную часть заработной платы (табл. 2).

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Престо" за I квартал 2006 года

         Регистрация        
               Сумма               
 N 
п/п
   Дата и  
номер
первичного
документа
 Содержание 
операции
 Доходы
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
Расходы
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2     
      3     
   4   
     5    
   6   
   7    
...
    ...    
     ...    
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
 97
Ведомость  
учета
питания
работников
в
собственном
кафе N 4 от
31.03.2006
Удержана из 
заработной
платы
работников
стоимость
питания за
март 2006 г.
 64 800
  64 800  
   -   
    -   
 98
Расчетно-  
платежная
ведомость
N 3 от
31.03.2006
Удержана из 
заработной
платы
работников
стоимость
питания за
март 2006 г.
   -   
    -     
 64 800
 64 800 
...
    ...    
     ...    
  ...  
   ...    
  ...  
   ...  

Бесплатное питание работников

Такая льгота полагается, когда:

  1. входит в условия трудовых или коллективных договоров;
  2. установлена законом;
  3. введена по усмотрению руководства фирмы.

Обсудим каждый из этих случаев.

Бесплатное питание предусмотрено трудовым или коллективным договором. Стоимость питания будет частью дохода, получаемого работником от фирмы, но не удержанной, как в предыдущем примере, а начисленной сверх оклада, премии и т.д. Почему так? В соответствии со ст. 131 Трудового кодекса РФ до 20% заработной платы работника может быть выдано в натуральной форме. А если в трудовом или коллективном договоре есть пункт о бесплатном питании, то ежемесячно работнику положены установленные выплаты плюс стоимость услуг по питанию.

Благодаря грамотно составленному договору можно уменьшить базу по единому налогу на стоимость питания, входящую в состав расходов на оплату труда.

Примечание. Это подтверждается Письмом Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344.

Доходы от реализации услуг по предоставлению бесплатного питания сотрудникам фирмы на УСН отражают в налоговом учете в конце месяца при начислении зарплаты. До этого момента доходы от реализации услуг питания являются неоплаченными; теперь же происходит взаимозачет задолженностей: работников - за питание, фирмы - по заработной плате. То есть доходы и расходы формируются по аналогии с тем, когда фирма предоставляет своим работникам платное питание, а его стоимость удерживает из заработной платы.

Заметим, что на стоимость бесплатного питания следует начислить пенсионные взносы и взносы на случай травматизма, а также удержать с нее у работника НДФЛ.

Пример 3. В.П. Скворцов работает кладовщиком в ООО "Дубрава", применяющем УСН с объектом налогообложения доходы. Основной вид деятельности фирмы - общественное питание. По трудовому договору оклад Скворцова составляет 12 000 руб. плюс бесплатное питание. Март 2006 г. сотрудник отработал полностью. В бухгалтерию поступили сведения, что стоимость его обедов в столовой, принадлежащей фирме, за этот месяц составила 2240 руб. Отразим в налоговом учете доходы от оказания услуг питания В.П. Скворцову за март 2006 г.

Начислим В.П. Скворцову полный оклад 12 000 руб. и сумму дохода, предоставленного в натуральной форме, то есть стоимость питания 2240 руб. Выплаты за март составят 14 240 руб. (12 000 руб. + 2240 руб.). На них необходимо начислить пенсионные взносы и взносы на случай травматизма. Это будет 1993,6 руб. (14 240 руб. x 14%) и 28,48 руб. (14 240 руб. x 0,2%); данная ставка взята для взносов на травматизм потому, что деятельность фирмы относится к 1-му классу профессионального риска. Но это все относится к расходам, а налоговый учет расходов ООО "Дубрава" не ведет.

Доходы от реализации услуг питания появятся в налоговом учете тоже при начислении заработной платы. Следовательно, в последний рабочий день месяца, 31 марта, необходимо отразить доход от реализации услуг питания В.П. Скворцову в сумме 2240 руб.

Бесплатное питание определено законом. В некоторых отраслях, связанных с длительным рабочим днем или невозможностью получать питание вне рабочей территории, трудовому коллективу положено бесплатное питание. Например, такая ситуация складывается в связи с грузопассажирскими перевозками по водным и морским путям. В соответствии со ст. 60 Кодекса торгового мореплавания работники, занятые в этой отрасли, должны быть обеспечены бесплатным питанием.

Представим, что фирма на "упрощенке", обязанная предоставлять сотрудникам бесплатное питание, сама владеет столовой, кафе или рестораном. Как у нее будут формироваться доходы от этой акции, да и будут ли они вообще?

В этом случае стоимость бесплатного питания работников не включается в расходы на оплату труда, поэтому реализация услуг остается неоплаченной. Следовательно, по законодательству доходы от бесплатного питания в налоговом учете не учитываются. Однако и соответствующие расходы, связанные с оказанием услуг питания, тоже, так как получается, что они направлены не на получение дохода.

Бесплатное питание обеспечивается по решению администрации. Если работодатель, применяющий УСН, захочет по собственной инициативе кормить (без договоров и законодательных актов) работников, его расходы не будут приняты к налогообложению. Так же, как и в предыдущем случае, доходы от реализации услуг не войдут в налоговую базу. Равно как и связанные с ними расходы. А вот стоимость питания включается в доход работников и облагается пенсионными взносами, взносами на случаи травматизма и НДФЛ.

Примечание. Об этом сказано, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 28.07.2003 N 28-11/41578.

Вывод очевиден: при УСН кормить сотрудников бесплатно, не обосновав это трудовыми или коллективными договорами, невыгодно. Но поправить дело не составит особого труда: нужно просто внести в документы соответствующие пункты.

Ситуация. Совмещение режимов налогообложения

Согласно пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ услуги общественного питания, оказываемые в залах обслуживания площадью менее 150 кв. м или не в залах, облагаются ЕНВД. Напомним: режим ЕНВД вводят местные органы власти. Поэтому фирма, располагающая несколькими точками, где в одних услуги подпадают под уплату ЕНВД, а в других нет, обязана вести раздельный учет.

Это придется делать как с доходами, в каждой системе облагаемыми по-своему, так и с расходами. А если закупки осуществляются централизованно, бухгалтер вынужден будет распределять поставки и оплату по конкретным точкам. Чтобы с этим успешно справиться, необходима отлаженная система раздельного учета. Ее основные положения следует изложить в учетной политике.

Расходы в сфере общепита

Как и везде, в общественном питании есть свои специфические расходы, а есть и свойственные практически всем отраслям. Про типовые говорить не будем, а на "родных", конечно, остановимся.

Продукты

Один из основных видов расходов предприятий общепита - затраты на продукты. Именно их учет и вызывает больше всего трудностей. Главный вопрос: когда включать в расходы стоимость продуктов - при их списании со склада или только после реализации блюд?

Сначала выясним, куда можно отнести продукты: к покупным товарам или материалам. Это важно, поскольку при УСН порядок включения в расходы стоимости тех и других различен.

Вспомним главное, что характерно для тех и других. Покупные товары реализуют в неизменном виде, а материалы - в переработанном, в составе законченных изделий. Общественное питание ближе к производству: в процессе приготовления продукты меняют свои качества. Поэтому их место явно не среди покупных товаров, а среди материалов.

По поводу списания обратимся к пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В нем мы найдем, что в расходы "упрощенцев" включается стоимость оплаченных и списанных в производство материалов и сырья. Заметьте: ничего не сказано о реализации. На основании предыдущего заключения все это распространяется и на продукты, отправляемые на общепитовские кухни. Так что их стоимость можно включить в расходы, уменьшающие базу по единому налогу, сразу после оплаты и списания в соответствии с калькуляцией, не дожидаясь реализации готовых блюд.

Примечание. См. п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Пример 4. ЗАО "Звездочка" владеет кафе. Фирма применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на стоимость произведенных расходов. 1 апреля 2006 г. было приобретено 5 кг огурцов по цене 46 руб. за 1 кг (без НДС) и 3 кг сразу списано на приготовление салатов. Товар оплатили 3 апреля, а оставшиеся 2 кг списали в производство 4 апреля. Какие расходы по указанным операциям отразятся в налоговом учете?

Наша исходная позиция: стоимость огурцов, приобретенных для салата, можно отнести к расходам после оплаты и списания в производство. 1 апреля 2006 г. 3 кг общей стоимостью 138 руб. (46 руб. x 3 кг) списаны в производство согласно калькуляции, однако к этому моменту не оплачены, поэтому включать их стоимость в расходы, уменьшающие налоговую базу, пока еще рано. А 3 апреля, после оплаты, она может уже стоять в расходах, учитываемых при налогообложении. В графе же 6 Книги учета доходов и расходов "Расходы - всего" под этой датой следует указать общую сумму оплаты - 230 руб. (46 руб. x 5 кг). 4 апреля в расходах, снижающих налог, появится и стоимость оставшихся 2 кг огурцов - 92 руб. (46 руб. x 2 кг).

Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 3).

Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Звездочка" за II квартал 2006 года

         Регистрация        
                Сумма              
 N 
п/п
   Дата и  
номер
первичного
документа
 Содержание 
операции
 Доходы
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
Расходы
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2     
      3     
   4   
     5    
   6   
   7    
...
    ...    
     ...    
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
 65
Требование-
накладная
N 94 от
01.04.2006,
п/п N 138
от
03.04.2006,
накладная
N 208 от
01.04.2006
Учтена в    
расходах
стоимость
продуктов
   -   
     -    
  230  
   138  
 66
Требование-
накладная
N 95 от
04.04.2006,
п/п N 138
от
03.04.2006,
накладная
N 208 от
01.04.2006
Учтена в    
расходах
стоимость
продуктов
   -   
     -    
   -   
   92   
...
    ...    
     ...    
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  

Другой, пожалуй, самый распространенный вопрос налогоплательщиков-"упрощенцев" связан с себестоимостью оплаченных и списанных в производство продуктов. Дело тут вот в чем. Иногда приходится закупать одинаковые продукты у разных поставщиков, а повара редко обращают внимание, из какой партии взят кусок ветчины или пучок редиски. Поэтому бухгалтер не может дать точный ответ насчет покупной стоимости продукта и наличия его оплаты. Для определения себестоимости в этом случае п. 8 ст. 254 НК РФ (по ссылке п. 2 ст. 346.16) рекомендованы четыре метода оценки сырья и материалов: по стоимости единицы, средней стоимости, ФИФО и ЛИФО. Кстати, выбранный метод следует отражать в учетной политике, "упрощенцы" не исключение.

С себестоимостью ясно, а как быть с оплатой? Во-первых, можно порекомендовать методы количественного учета по стоимости единицы, по ФИФО или ЛИФО. Они позволяют знать покупную стоимость каждой списываемой единицы сырья и материалов вместе с днем оплаты. Если же следовать методу учета по средней стоимости, останется неясным, оплачен ли списываемый продукт. Но тогда можно воспользоваться формулами, распределяя оплату между тем, что списано, и тем, что осталось на складе. На страницах журнала приводились такие формулы применительно к покупным товарам. Они справедливы также для сырья и материалов.

Совсем отказаться от количественного учета продуктов в общественном питании нельзя, так как списание в производство происходит на основе рецептуры, где все ингредиенты указываются в натуральных показателях (граммах, штуках и др.).

Столовое белье и посуда

Предприятию общественного питания необходимы как минимум посуда и приборы, салфетки и, возможно, скатерти. Единица такого инвентаря вряд ли обойдется дороже 10 000 руб., поэтому при УСН эти расходы учитываются как материальные (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание. Амортизируемое имущество стоимостью 10 000 руб. и выше при УСН включается в состав основных средств (п. 4 ст. 346.16 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Как и прочие материальные расходы, стоимость предметов сервировки уменьшит базу по единому налогу после оплаты и списания в производство.

Пример 5. ООО "Бахус" содержит бар-ресторан. Фирма применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 17 марта 2006 г. приобретена партия полотняных салфеток в количестве 200 штук общей стоимостью 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). 21 марта покупку оплатили, а 27 марта 25 салфеток передали в зал обслуживания. Отразим указанные операции в налоговом учете.

Стоимость салфеток будет внесена в состав материальных расходов после оплаты и списания в производство, тогда же отдельно нужно учесть и НДС.

21 марта 2006 г., в день оплаты, отразим общую сумму оплаты - 3540 руб. в графе "Расходы - всего". 26 марта в графу "Расходы, учитываемые при налогообложении" впишем стоимость (без НДС) 25 списанных в производство салфеток - 375 руб. [(3540 руб. - 540 руб.) : 200 шт. x 25 шт.] и отдельной строкой НДС - 67,50 руб. (540 руб. : 200 шт. x 25 шт.).

Посмотрим, как выглядит Книга учета доходов и расходов (табл. 4).

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Бахус" за I квартал 2006 года

         Регистрация         
               Сумма               
 N 
п/п
   Дата и  
номер
первичного
документа
 Содержание  
операции
 Доходы
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
Расходы
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2     
      3      
   4   
     5    
   6   
   7    
...
    ...    
     ...     
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
...
    ...    
     ...     
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
115
п/п N 142  
от
21.03.2006,
накладная
N 85 от
17.03.2006
Оплачены     
салфетки
   -   
     -    
  3540 
    -   
116
Требование-
накладная
N 64 от
27.03.2006,
п/п N 142
от
21.03.2006,
накладная
N 85 от
17.03.2006
Списано в    
производство
25 салфеток
   -   
     -    
   -   
   375  
117
Требование-
накладная
N 64 от
27.03.2006,
п/п N 142
от
21.03.2006,
накладная
N 85 от
17.03.2006
Отражен НДС  
по имуществу,
списанному в
производство
   -   
     -    
   -   
  67,50 
...
    ...    
     ...     
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  

Специальная и форменная одежда

Практически на всех предприятиях общественного питания сотрудники, непосредственно связанные с оказанием услуг, снабжаются рабочей одеждой. Чтобы правильно отразить в учете, следует различать одежду специальную и форменную. По каким же признакам?

Специальная одежда является средством индивидуальной защиты, а форменная нужна для создания имиджа заведения, его рекламирования и других целей. Например, фартук повара - предмет спецодежды, а костюм официанта с символикой - форма.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, обувью и другими аксессуарами утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. В пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ среди прочих материальных расходов указана стоимость спецодежды, которая, следовательно, уменьшает базу по единому налогу. Однако здесь есть оговорка, что спецодежда должна быть предусмотрена законом. Для каждой отрасли существуют нормы, где перечислены специальности и положенная амуниция.

Примечание. См., например, Постановление Минтруда России от 29.12.1997 N 68

Что же касается форменной одежды, то включить ее стоимость в расходы, снижающие единый налог, скорее всего, не удастся. Можно услышать советы, призывающие назвать эти затраты рекламными и списать-таки в расходы, но для этого потребуется тщательное обоснование. Впрочем, все равно вряд ли налоговые органы примут это к сведению.

А.Н.Козачко

Налоговый консультант