Мудрый Экономист

Отчетность по МСФО без трансформации: единый учет нематериальных активов

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 4

Одна из главных проблем формирования первоначальной стоимости нематериальных активов возникает при их создании собственными силами. В этом вопросе практика российского учета опять-таки расходится с МСФО, но это расхождение, так же как и другие, устранимо.

С точки зрения МСФО нематериальные активы, создаваемые собственными силами, - это не что иное, как исследования и разработки (Research and Development, R&D), более известные в России под аббревиатурой НИОКР (научные исследования и опытно-конструкторские разработки). Этот объект учета в последнее время приобретает все большее значение для компаний и становится существенным информационным компонентом финансовой отчетности при ее анализе. По мере развития научно-технического прогресса для хозяйствующих субъектов все более необходимым становится активное участие в нем. С каждым годом все короче становятся сроки эксплуатации средств производства, причем не по причине ухудшения их технической надежности, а по причине ускоряющегося морального износа. Параллельно с этим укорачиваются сроки рыночной жизни товаров и услуг. В условиях конкуренции компании, вовремя не обновляющие свою материально-техническую базу, не ведущие поиск новых видов продукции, сырья, технологии, оказываются "за бортом". По этой причине такой объект учета, как затраты на исследования и разработки, все чаще фигурирует среди наиболее существенных статей финансовой отчетности организаций.

В международном учете до 1999 г. специального стандарта, посвященного нематериальным активам, не было. Зато в отношении затрат на исследования и разработки уже с 1974 г. действовал специальный стандарт IAS 9 "Затраты на исследования и разработки". Его последняя редакция была принята в 1993 г. В этом стандарте отсутствовали упоминания о нематериальных активах. Тем самым затраты на R&D рассматривались как особый объект учета. С принятием в 1998 г. стандарта IAS 38 "Нематериальные активы" (применяется начиная с отчетности с 1 июля 1999 г.) IAS 9 был отменен. В новом стандарте IAS 38 исследования и разработки рассматриваются как способ внутреннего создания нематериальных активов, и им посвящен специальный раздел. С учетом изменений редакции IAS 38 в марте 2004 г. в ныне действующем тексте исследованиям и разработкам посвящены параграфы 42, 43, 52 - 71.

Порядок отражения затрат на исследования и разработки в российском бухгалтерском учете с 2003 г. регулируется отдельным ПБУ 17/02 <1>. Заметим, что название стандарта несколько отличается от распространенного клише "НИОКР" - это научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (т.е. НИОКТР). Несмотря на то что российский стандарт принимался через четыре года после принятия нового IAS 38 и отмены IAS 9, в основу ПБУ 17/02 был положен отмененный IAS 9.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н.

В российском учете затраты на исследования и разработки формально не относятся к амортизируемым объектам, хотя принципы их учета не отличаются от принципов учета амортизируемых активов. Через полгода после принятия нового ПБУ российские правила бухгалтерского учета сделали полшага в сторону формального включения затрат на исследования и разработки в категорию нематериальных активов. С внесением изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению <2> расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы решено учитывать вместе с нематериальными активами на одном счете 04 "Нематериальные активы", при этом обеспечив их обособленный учет. Таким образом, результаты исследований и разработок косвенно сближены с понятием нематериальных активов. Однако п. 3 ПБУ 17/02 прямо говорит о том, что Положение не применяется к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

<2> Изменения внесены Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н.

По отношению к НИОКТР не применяется понятие амортизации. Вместо него используется термин "списание стоимости". Это списание отражается непосредственно по кредиту счета 04 без использования специального контрарного амортизационного счета. Получается, что по существу это списание ничем от амортизации не отличается. В то же время нематериальные активы могут амортизироваться тремя способами: линейным, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции (п. 15 ПБУ 14/2000 <3>), тогда как в отношении списания затрат на НИОКТР применяются только два способа: линейный и пропорционально объему продукции (п. 11 ПБУ 17/02).

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Все эти факты имеют формальное значение и не представляют серьезной проблемы для совмещения учета по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Исполнение п. 119 IAS 38 все равно повлечет за собой необходимость обособленного раскрытия информации по существенным классам нематериальных активов. При этом формальное наименование результатов исследований и разработок в российском учете имеет номинальное значение и не является препятствием для раскрытия информации по МСФО для этой статьи. Запрет на применение амортизации способом уменьшаемого остатка также вряд ли создаст проблему, поскольку в отношении нематериальных активов по МСФО крайне низка вероятность необходимости применения ускоренных (геометрически прогрессивных) способов амортизации.

Самой "трудной" в учете затрат на исследования и разработки является проблема их распределения между балансом и отчетом о прибылях и убытках, т.е. признание их в качестве актива с последующим постепенным списанием либо отнесение на текущие расходы. Когда затраты признаются расходами, то за счет них уменьшаются как текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, так и валюта баланса, и величина собственного капитала организации, отражаемая в балансе. Когда затраты признаются активом, представленная в отчетности ситуация ровно противоположная - выше показатель текущей прибыли и выше капитализация компании.

Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, так как исходит из презумпции расходов, тогда как для российского учета характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчетности в представлении результатов хозяйственной деятельности.

МСФО строятся на основе посылки о том, что компания, составляющая отчетность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае "выглядит" лучше с точки зрения как баланса, так и отчета о прибылях и убытках. Требуется внешний ограничитель, чтобы эта заинтересованность не могла повлечь искажения отчетности. Поэтому большинство требований всех МСФО презюмирует признание затрат текущими расходами. А для признания затрат активами устанавливаются специальные требования, которым должен отвечать соответствующий учетный объект. Иными словами, требуются доказательства признания актива, а расход признается, если не доказан актив. В полной мере такая схема построения требований касается и затрат на исследования и разработки. Стандарт IAS 38 устанавливает несколько групп критериев, которым должны соответствовать такие затраты для того, чтобы быть признанными активами. В случае несоответствия хотя бы одному критерию затраты должны признаваться текущими расходами.

Российский учет в 1990-е гг. получил сильный крен в сторону решения задач налогообложения. Любая организация в целях налогообложения стремится выглядеть "похуже", в частности признать больше расходов в текущем периоде для того, чтобы налоговая база по налогу на прибыль оказалась меньше. При этом база по налогу на имущество также будет меньше, так как объектом обложения этим налогом является стоимость активов. Здесь также требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажения отчетности, но действующий ровно в обратном направлении.

Поэтому в российском учете сформировалась ситуация, прямо противоположная принципам учета международного. Обычно презюмируется признание актива, а для отнесения затрат на расходы необходимо соблюдение определенных условий. Нужно доказывать расход, а актив признается при отсутствии доказательств расхода. Только после юридического оформления налогового учета в гл. 25 НК РФ российский бухгалтерский учет обрел относительную свободу. Поэтому презумпция признания активов в чистом виде осталась лишь для налогового учета. Однако эта свобода пока "половинчата", так как налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учета и для его определения не установлено специальных налоговых правил расчета стоимости активов. Кроме того, существенную роль играют многие нормы гл. 21 НК РФ, которые при расчете некоторых параметров налогообложения добавленной стоимости также делают отсылки к показателям бухгалтерского учета. Так или иначе обычный российский бухгалтер до сих пор "по привычке" в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода. А вопрос правомерности "непризнания" расходов, т.е. признания актива, до сих пор выглядит для отечественного бухгалтерского учета довольно необычным.

Как уже было сказано, в МСФО исследования и разработки рассматриваются в качестве способа появления нематериального актива путем самостоятельного его создания. IAS 38 устанавливает несколько групп критериев, только при соблюдении которых возможна капитализация затрат на R&D. В противном случае эти затраты признаются расходом и уменьшают финансовый результат текущего периода.

Первая группа критериев связана с признанием актива как такового. Совет по МСФО, отказавшись признавать Framework <1> (в ней дается принципиальное определение активов) частью стандартов, вынужден клонировать критерии признания активов в тексте каждого отдельно взятого стандарта. В том числе эти критерии повторяются и в IAS 38:

<1> Framework for the Preparation and Presentation of Finansial Statements - Концепция формирования и представления финансовой отчетности. - Прим. ред.

Следующая группа критериев связана с отделением нематериальных активов от других видов активов:

Еще одна группа критериев связана с признанием нематериальных активов:

Для признания нематериального актива, приобретенного на стороне, достаточно соблюдения названных общих критериев. Но в отношении признания активов, созданных собственными силами, к которым относятся результаты исследований и разработок, IAS 38 устанавливает дополнительные требования.

Ключевым аспектом учета затрат на исследования и разработки по IAS 38 при решении вопроса признания внутренне созданного нематериального актива является деление этих затрат на две стадии: исследований и разработок. В зависимости от того, на какой стадии организация несет затраты, решается вопрос об их капитализации или отнесении на текущие расходы. Затраты, понесенные на стадии исследований, целиком относятся на расходы текущего периода. Затраты, понесенные на стадии разработок, образуют стоимость нематериального актива и списываются путем амортизации этой стоимости в общем порядке, предусмотренном для всех нематериальных активов.

Стандарт дает определения исследованиям и разработкам (параграф 8):

Однако данные определения лишь играют роль ориентиров. От разграничения исследований и разработок зависит решение главного вопроса признания затрат. Необходимы более четкие критерии такого разграничения. Поэтому сами определения фактически в стандарте не используются, и в параграфе 52 прямо указано, что в целях стандарта термины "фаза исследований" и "фаза разработок" используются в иных более широких значениях, чем следует из определений.

Стандарт IAS 38 приводит примеры деятельности, относящейся соответственно к исследованиям или разработкам. Согласно параграфу 56 к деятельности по исследованиям, в частности, относятся:

Согласно параграфу 59 IAS 38 к деятельности по разработкам, в частности, относятся:

Но даже эти перечни также играют только роль ориентиров. Главное - это специальные критерии, установленные в параграфе 57 IAS 38 для разделения фаз разработок и исследований. Исходя из презумпции признания расходов, которые связаны со стадией исследований, стандарт устанавливает критерии только для стадии разработок. Для того чтобы признать формирование нематериального актива путем капитализации затрат на разработки, необходимо, чтобы организация могла одновременно продемонстрировать:

При создании нематериального актива собственными силами его стоимость (согласно параграфу 65 IAS 38) составляют только затраты на разработки, которые понесены с того момента, когда объект впервые начинает удовлетворять всем указанным выше критериям, установленным как для нематериальных активов вообще, так и для стадии разработок в частности. До этого момента все затраты признаются расходами того периода, в котором они были фактически понесены.

Помимо затрат, понесенных на стадии исследований, IAS 38 указывает отдельные категории затрат, которые всегда признаются текущими расходами. К ним согласно параграфу 67 относятся:

При несоблюдении любого из перечисленных критериев затраты на нематериальный актив признаются расходами периода, в котором были понесены.

В отличие от IAS 38 российское ПБУ 17/02 не выделяет специального момента, с которого должны капитализироваться расходы на НИОКТР. В нем содержится лишь перечень затрат, включаемых в стоимость актива (п. 9). При этом стандарт не дает как такового определения НИОКТР, а ссылается на Закон о науке и государственной научно-технической политике <1>. В ст. 2 этого Закона дается определение научной (научно-исследовательской) деятельности и раскрываются ее структурные составляющие.

<1> Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

В Законе о науке и государственной научно-технической политике также даются определения конечных объектов, которые возникают в результате такой деятельности:

Совокупность определений по смыслу довольно широкая и не содержит ограничений по сферам, направлениям деятельности и юридическому оформлению результатов. В самом ПБУ 17/02 содержится ряд ограничений квалификационного характера, не ограничивающих тем не менее признание объектов НИОКТР в качестве актива. В частности, ПБУ 17/02 отделяет результаты НИОКТР от нематериальных активов, регулируемых ПБУ 14/2000. Само ПБУ 17/02 применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ:

С учетом отражения результатов НИОКТР на счете 04 данные уточнения еще раз подтверждают правильность сделанных выводов о том, что понятие нематериальных активов в российских нормативно-правовых актах более широкое, чем сфера применения ПБУ 14/2000. Главным критерием включения нематериальных активов в сферу действия ПБУ 14/2000 является их правовая охрана.

Но все приводимые выше признаки НИОКТР и их видов не дают ответа на ключевой вопрос - определение момента начала капитализации затрат. Главной точкой несовпадения российских и международных правил учета затрат на исследования и разработки является фаза исследований, а точнее сказать, любая фаза, когда в отношении результатов присутствует элемент неопределенности. Правила международного бухгалтерского учета квалифицируют стадию исследований как стадию, когда в отношении результатов работ определенно еще ничего нельзя сказать об их будущей судьбе. Тогда все затраты относятся на расходы текущего периода. Лишь в момент, когда создаваемый объект достигнет определенной стадии зрелости (перейдет в фазу разработок) и его судьба будет однозначно определена, затраты начинают накапливаться и создавать стоимость будущего нематериального актива.

В российской практике бухгалтерского учета ситуация почти прямо противоположная. Пока сохраняется элемент неопределенности в отношении затрат на НИОКТР, организации их накапливают в качестве вложений во внеоборотные активы, отражая в балансе и не уменьшая текущий финансовый результат. Только когда их судьба определилась, решается вопрос об их признании. Если результаты НИОКТР соответствуют признакам нематериального актива, установленным в ПБУ 14/2000, или признакам затрат на НИОКТР, установленным в ПБУ 17/02, стоимость объекта списывается на расходы путем его амортизации <1>. Если же эти условия не соблюдаются, вся накопленная стоимость списывается на расход сразу же, отражая единовременное снижение прибыли (может быть, даже появление убытков), которое обусловлено не реальной хозяйственной деятельностью организации, а неравномерным признанием расходов в учете.

<1> Напомним, что в отношении НИОКТР применяется термин "списание стоимости".

Фактически во всех случаях, когда организация создает актив в форме результатов исследований и разработок, стоимость этого актива, определенная по российским правилам учета, окажется выше стоимости этого же актива, определенной в соответствии с правилами МСФО. Это превышение будет соответствовать сумме затрат, понесенных на стадии исследований, которые по международным правилам будут уже учтены в составе расходов тех периодов, когда они были фактически понесены, а в российском учете - включены в стоимость актива.

Но давайте задумаемся, соответствует ли российская практика учета по данному вопросу требованиям нормативно-правовых актов. Из внимательного прочтения стандартов следует неожиданный вывод, что такая методика учета не следует ни из норм ПБУ 17/02, ни из норм ПБУ 14/2000. Эти стандарты, установив определенные признаки, которыми должны обладать нематериальные активы или затраты на НИОКТР, умалчивают о затратах на стадии, когда исследования и разработки еще не поддаются квалификации, а об их будущих результатах ничего определенного сказать нельзя.

Лишь косвенным подтверждением российской традиции изначального накопления затрат на исследования и разработки может служить норма п. 9 ПБУ 17/02, согласно которой "к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ". Однако заметим, что какого-либо момента, с которым бы связывалось начало накопления таких расходов, не установлено. Мало того, в п. 7 ПБУ 17/02 содержатся формулировки, приводящие ровно к противоположному выводу. Там указаны критерии, при которых расходы на НИОКТР признаются в бухгалтерском учете:

При сравнении этих критериев с параграфом 57 IAS 38 обнаруживается удивительная схожесть. Различия связаны только с традиционным российским "колоритом", который выражается в документальной подтвержденности и в отсутствии критериев, связанных с намерениями организации.

Заметим, что особую весомость перечисленным критериям придает норма следующего абзаца этого же п. 7 ПБУ 17/02, где сказано, что "в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКТР, признаются внереализационными расходами отчетного периода". Таким образом, внимательно читая российские стандарты, приходишь к выводу, что их зря ругают. Вот же они - правила МСФО! Их просто надо выполнять, а не нарушать.

Если у кого-то возникают сомнения относительно приведенной фразы из п. 9 ПБУ 17/02 о признании всех затрат по НИОКТР, то стоит процитировать норму п. 3, согласно которой "настоящее Положение не применяется (выделено авт. - Прим. ред.) к незаконченным НИОКТР". Таким образом, п. 9 ПБУ 17/02 не может применяться в отношении стадии исследований. НИОКТР можно считать законченными только при соответствии критериям п. 7 ПБУ 17/02. Заметим, что они не устанавливают момент начала эксплуатации актива, а устанавливают только лишь критерии уверенности в том, что актив будет эксплуатироваться. Фактически с некоторыми оговорками конкретизируется тот же переход в стадию разработок, который описан в IAS 38.

Однако на практике фактически все российские бухгалтеры накапливают "неопределенные" затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или реже на счете 97 "Расходы будущих периодов". При этом никто совершенно не задумывается над тем, что такой порядок учета обусловлен не нормами российских стандартов, а традицией, проистекающей из тех времен, когда бухгалтерский учет еще был неотделим от налогового и служил его интересам.

Конечно, в п. 3 авторы ПБУ 17/02 фактически "умывают руки" и слагают с себя ответственность за то, как отражаются затраты по незавершенным НИОКТР. Поэтому капитализацию затрат на стадии исследований нельзя назвать "нарушением" ПБУ. Но уж как минимум такой учет можно характеризовать в мягкой форме как "не согласующийся" с тем, что прописано в ПБУ. Если организация стремится вести российский бухгалтерский учет в соответствии с МСФО, то в части учета затрат на НИОКТР у нее нет никаких нормативных препятствий. Напротив, порядок учета, направленный на реализацию требований IAS 38, более точно соответствует требованиям ПБУ 17/02.

Конечно, остается еще множество других нестыковок между российским учетом нематериальных активов и НИОКТР и их отражением в отчетности по МСФО, например вопрос обесценения. Возможно, эти вопросы станут предметом следующих публикаций. В настоящей статье были рассмотрены, на наш взгляд, наиболее значимые из "стыковочных" проблем учета нематериальных активов. Вывод получается весьма оптимистичный для организаций, которые стремятся получать отчетность по МСФО на основе данных бухгалтерского учета, ведущегося по правилам РСБУ. При внимательном анализе требований российских ПБУ та огромная пропасть между ними и МСФО на глазах превращается в мелкие "овражки", да и те быстро зарастают. Мало того, получается, что для ликвидации пропасти не нужно применять какие-то особые сомнительные трактовки ПБУ, а нужно попытаться просто нормально выполнять то, что прописано в ПБУ. Существующая российская практика учета нематериальных активов гораздо больше похожа на "нарушение" национальных стандартов, чем на учет в соответствии с МСФО. По крайней мере, это касается вопросов, рассмотренных в статье.

Если все-таки возникают сомнения в правильности прочтения норм ПБУ, можно кроме самого Положения прочитать также тексты приказов Минфина России, которыми все российские ПБУ утверждаются. Каждый из этих приказов начинается с одной и той же фразы: "Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (выделено авт. - Прим. ред.) утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету..." Вряд ли понимание той или иной фразы ПБУ в полном соответствии с заявленной программной целью может интерпретироваться как отступление от правил бухгалтерского учета. Наоборот, скорее может считаться отступлением от правил учета несоответствие МСФО, тем более когда такое несоответствие идет вразрез с текстом ПБУ.

И.Р.Сухарев

Заместитель директора

департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"

О.А.Сухарева

Менеджер

департамента бухгалтерского консалтинга

компании "ФБК"