Мудрый Экономист

Раздельный учет для целей налогообложения при осуществлении отдельных видов смр, продаже строительных изделий и материалов

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

При выполнении строительно-монтажных работ (СМР) физическим лицам и организациям у налогоплательщика появляется необходимость одновременного применения двух систем налогообложения. При реализации строительных изделий и стройматериалов в определенных случаях возникает та же обязанность.

Системы в виде ЕНВД и УСНО очень популярны среди субъектов малого предпринимательства благодаря относительной простоте учета, ежеквартальной, а не ежемесячной отчетности, более низкому (по сравнению с традиционной системой) уровню налогообложения. Возникший недавно строительный бум, подкрепленный ипотекой, значительно увеличил платежеспособный спрос на стройматериалы, изготавливаемые на заказ окна, двери, решетки, целый спектр строительно-монтажных работ. Работай да радуйся... Однако есть одна большая ложка дегтя, которая может испортить бочку меда любого размера. И эта ложка дегтя - проблема раздельного учета при применении двух систем налогообложения, одной из которых является система в виде ЕНВД.

При одновременном применении ЕНВД и традиционной системы налогообложения критерии раздельного учета были установлены с 2003 г. только по двум налогам: НДС и налогу на прибыль. "Входной" НДС по операциям, которые подпадают под систему в виде ЕНВД, не принимается к вычету. Если точно установить соответствующую долю НДС невозможно, то она определяется пропорционально доле реализации по отгрузке (п. 4 ст. 170 НК РФ). По налогу на прибыль общие расходы (при невозможности их точного разделения) распределяются пропорционально долям полученных доходов (п. 9 ст. 274 НК РФ). Аналогичное положение с начала 2006 г. было введено и в отношении одновременного применения УСНО и системы в виде ЕНВД, с той лишь особенностью, что при "упрощенке" применяется кассовый метод. Критерии, с помощью которых следует вести раздельный учет количества показателей базовой доходности ЕНВД, до сих пор отсутствуют в налоговом законодательстве.

Для налогоплательщиков, осуществляющих некоторые виды СМР (а также сопутствующую им реализацию строительных изделий и стройматериалов), данная проблема является едва ли не самой актуальной. Приведем в качестве примера реальный случай.

Организация продает и устанавливает пластиковые окна и металлические решетки на окна. Она применяет УСНО одновременно с системой ЕНВД и ведет при этом раздельный учет по следующим направлениям. В 2005 г. организация применяла УСНО при реализации решеток собственного производства, оптовой реализации покупных окон (несобственного производства), а также при их розничной продаже по безналичному расчету и в кредит; установке окон и решеток организациям. ЕНВД уплачивался по розничной реализации окон за наличный расчет, а также установке окон и решеток физическим лицам (в том числе индивидуальным предпринимателям).

Подробно разберем эту ситуацию. Деятельность по установке окон и решеток организациям не подпадает под обложение ЕНВД, поскольку не относится к бытовым услугам (Письмо Минфина России от 08.12.2005 N 03-11-05/112). В рассмотренном случае она переведена на УСНО.

Установка окон и решеток населению в соответствии со ст. 346.27 НК РФ и Общероссийским классификатором услуг населению <1> относится к бытовым услугам и переводится на ЕНВД. Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 15.08.2005 N 03-11-05/33. Единицей базовой доходности при этом является количество работников.

<1> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

В 2006 г. деятельность по оптовой реализации окон несобственного производства (а до 2006 г. и их продажа в розницу по безналичному расчету и при смешанной форме оплаты) подпадает под действие УСНО.

Розничная продажа пластиковых окон стороннего производителя в 2006 г., то же самое за наличный расчет в 2003 - 2005 гг. переводится на ЕНВД (при условии, что площадь торгового зала не превышает 150 кв. м). Единицей базовой доходности при осуществлении этого вида деятельности является площадь торгового зала, а при его отсутствии - торговое место.

Реализация продукции собственного производства (в нашем примере - оконных решеток) не облагается ЕНВД, поскольку является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, отличным от торговой (Определение Верховного Суда РФ от 18.10.2002 N 59-Г02-15). Данный вывод Верховного Суда был учтен законодателями: соответствующее уточнение в понятие розничной торговли в ст. 346.27 НК РФ с 1 января 2006 г. было внесено Федеральным законом N 101-ФЗ <2>.

<2> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Отметим, что этой же позиции придерживались и финансисты, и налоговики (см., например, Письма Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53, УФНС по Московской обл. N 08-16/25109 <3>).

<3> Письмо УФНС по Московской обл. от 21.10.2004 N 08-16/25109 "О применении системы налогообложения в виде единого налога".

Обычно бухгалтеры делят все операции по реализации на две группы: все, что подпадает под "вмененку" - это "розница", а все остальное - "опт". Мы использовали более сложные и длинные определения, на что были свои причины. Во-первых, с 01.01.2006 существенно поменялось понятие розничной торговли для целей обложения ЕНВД. Во-вторых, понятие розничной торговли, существовавшее с 2003 по 2005 г. включительно, вызывало острые споры и было окончательно определено сложившейся судебной практикой. Но обо всем по порядку.

В 2003 г. для целей обложения ЕНВД под розничной торговлей понималась торговля за наличный расчет, а в 2004 и 2005 гг. также и при использовании банковских карт (ст. 346.27 НК РФ в соответствующих редакциях). В отличие от данной нормы налогового законодательства ст. 492 ГК РФ под розничной торговлей понимает реализацию товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, вне зависимости от формы оплаты.

Согласно сложившейся судебной практике под действие системы в виде ЕНВД в 2003 - 2005 гг. подпадала деятельность продавца, связанная с заключением договоров розничной купли-продажи (в соответствии с правилами ГК РФ) за наличный расчет, а с 2004 г. и с использованием платежных карт. При этом не имело значения, для какой цели предназначался товар, приобретенный покупателем по такому договору. Если же продавцом изначально был заключен договор, не являющийся договором розничной купли-продажи (например, договор поставки), то реализация товаров по такому договору не относилась к операциям, подпадающим под действие системы в виде ЕНВД, независимо от формы оплаты. Отдельные выводы и в целом подобная позиция были изложены в Постановлениях ФАС ЗСО от 22.08.2005 N Ф04-5318/2005(14082-А67-25), ФАС ЦО от 18.02.2004 N А14-4465-03/171/24, ФАС СКО от 28.06.2005 N Ф08-2748/2005-1127А и от 01.08.2005 N Ф08-3341/2005-1350А, а также в Письме МНС России N 22-1-15/895 <4>.

<4> Письмо МНС России от 13.05.2004 N 22-1-15/895 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Примечание. Цели дальнейшего использования покупателями приобретенных товаров для отнесения деятельности по реализации товаров к розничной торговле, подпадающей под налогообложение в соответствии с гл. 26.3 Кодекса, не учитываются (Письмо МНС России N 22-1-15/895).

Не подпадает под действие системы в виде ЕНВД продажа товаров с использованием безналичной и смешанной (налично-безналичной) форм оплаты, в том числе и в кредит. Указания на это содержатся в Постановлении ФАС ЗСО от 06.09.2005 N Ф04-5794/2005(14510-А81-7), Письме МНС России N 22-1-15/1336 <5> и т.д. Справедливости ради отметим, что разъяснения финансистов и налоговиков о применении того или иного режима налогообложения при использовании смешанной формы расчетов были противоречивыми (см., например, Письма Минфина России от 11.05.2004 N 04-05-12/26, от 21.12.2004 N 03-06-05-05/42, от 18.03.2005 N 03-06-05-04/68, МНС России от 13.05.2004 N 22-1-15/895, ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/220@ и т.д.). Однако, по нашему мнению, это не должно вызывать сомнения. Так, по одному из основных налогов, уплачиваемых в рамках традиционной системы, - НДС - объектом налогообложения являются отдельные операции по реализации (ст. 146 НК РФ). Поэтому при одновременном применении системы в виде ЕНВД и общего режима учетной единицей раздельного учета должна считаться операция по реализации, а не дневная выручка, поступившая в кассу или на расчетный счет. То же можно сказать и про одновременное применение двух спецрежимов: ЕНВД и УСНО. Ни гл. 26.2 и 26.3 НК РФ, ни иные главы Налогового кодекса не устанавливают требования ведения раздельного учета доходов иначе, как по отдельным операциям. А при смешанной оплате условие "реализация за наличный расчет" не выполняется.

<5> Письмо МНС России от 29.07.2004 N 22-1-15/1336 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Примечание. Кодексом не предусмотрено определение дохода от реализации одной части единицы товара по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а другой - по общей системе налогообложения (Письмо МНС России N 22-1-15/1336).

С 01.01.2006 понятие розничной торговли для целей обложения ЕНВД было унифицировано с аналогичным понятием, содержащимся в ст. 492 ГК РФ.

Но вернемся к рассматриваемому случаю. Он взят из практики, достаточно распространен и показывает, насколько сложные проблемы стоят перед индивидуальными предпринимателями и бухгалтерами организаций, осуществляющими упомянутые нами или схожие виды деятельности.

Налогоплательщикам, применяющим две системы налогообложения, необходимо разрешить множество проблем и вопросов, которые условно можно разделить на три группы.

  1. Какие виды деятельности (планируемые или осуществляемые) под какую систему налогообложения подпадают? Сколько их? Можно ли уменьшить (для целей налогообложения) их количество?
  2. Как осуществить раздельный учет для целей налогообложения? Какие критерии для этого нужно использовать? Как это документально оформить?
  3. Как подстраховать себя в процессе осуществления всех видов деятельности? Как минимизировать риск возможных ошибок?

В данной статье мы постараемся ответить на эти вопросы, используя в качестве иллюстрации описанную выше ситуацию.

Виды деятельности и их количество

Какие виды деятельности (планируемые или осуществляемые) под какую систему налогообложения подпадают? Этот вопрос у налогоплательщика чаще всего возникает в самом начале осуществления деятельности, когда планируются расходы, в том числе налоговые.

Иногда этот вопрос налогоплательщик задает стороннему юристу или аудитору. И порой выясняется, что организация, которая уплачивала налоги в рамках традиционной системы налогообложения или УСНО, часть своих операций должна была учитывать в рамках системы в виде ЕНВД, но об этом - ниже.

Итак, первое, что необходимо установить, есть ли среди планируемых (или осуществляемых) видов деятельности такие, которые подлежат переводу на ЕНВД. При этом нужно учесть, что одни и те же операции (а порой и целые виды деятельности) могут не подпадать под "вмененку" при соблюдении определенных условий. Далее необходимо определить, какую систему налогообложения (традиционную или упрощенную) будет использовать налогоплательщик в качестве единственной или одновременно с системой в виде ЕНВД. Рассмотрим все это более подробно.

Спецрежим в виде ЕНВД обязателен для определенных видов деятельности (при совершении определенных операций), однако и здесь у предприятия есть выбор. Так, в рассмотренном случае налогоплательщик мог не уплачивать ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" при продаже пластиковых окон. Он заключал договоры розничной купли-продажи окон с последующей их установкой. Окна по размерам покупателя заказывались у фирмы-производителя от имени налогоплательщика-продавца. Часть денежных средств, относящаяся к цене окон (без стоимости их установки), учитывалась налогоплательщиком в качестве выручки от розничной торговли. По данному виду деятельности уплачивался ЕНВД исходя из площади торгового зала (части офисного помещения, использовавшегося в этих целях). Уплаты такого "вмененного" налога можно избежать. Для этого предприятию нужно заключить с клиентом договор на установку окон, указав в нем, что заказ на их изготовление исполнитель от имени клиента разместит у фирмы-производителя. Операция, зафиксированная в таком договоре, является выполнением СМР. Отношений по розничной купле-продаже в таком договоре просто нет.

На практике крупные фирмы-производители часто препятствуют заключению подобных договоров. Изготавливая и продавая окна, так сказать, "оптом", эти фирмы работают по своим, привычным для них, договорам и менять какие-либо условия в них не желают, пользуясь своим монопольным или доминирующим положением на рынке. Можно долго изыскивать явные и скрытые причины подобного поведения, рассуждать о правовой культуре и косности мышления, но посоветовать что-либо тем, кто имеет дело с подобными производителями, достаточно сложно.

Так что, если указанный вариант для вас невозможен, то придется решить две задачи: минимизировать ЕНВД в части розничной торговли и обеспечить раздельный учет торговой площади, имущества, доходов и расходов по разным видам деятельности.

Но вернемся к операциям, облагаемым ЕНВД. Второй вид таких операций в рассматриваемом случае - это установка окон и решеток физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям, вне зависимости от формы оплаты. Единственный способ избежать применения режима в виде ЕНВД по этому виду операций - отказаться от договоров с физическими лицами, что практически невозможно для большинства налогоплательщиков. Осуществляя данный вид деятельности, необходимо вести раздельный учет.

Итак, определившись с количеством видов деятельности и посчитав их для целей налогообложения, выбрав вторую (наряду с ЕНВД) систему налогообложения, налогоплательщик переходит к следующему этапу.

Организация раздельного учета

Самый простой из вариантов раздельного учета - это разделение видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, по разным хозяйствующим субъектам. Этот способ имеет много достоинств, перечислим их.

Простота применения. Она обусловлена двумя факторами: легкостью разделения операций, подпадающих под разные режимы, а также тем, что подобное разделение операций между двумя хозяйствующими субъектами является единственным необходимым условием для построения системы раздельного учета.

Надежность. Она обусловлена низким конфликтным потенциалом этого способа. При его применении не нужно разрабатывать и обосновывать критерии раздельного учета торговых площадей, численности персонала, имущества, доходов и расходов в рамках одного хозяйствующего субъекта. То, что в течение трех последних лет в этой области существовал значительный правовой пробел (не ликвидированный в полной мере и сейчас) создавало и создает благоприятную почву для налоговых споров. Такая ситуация, с одной стороны, провоцирует налоговые органы восполнить существующий пробел своими письмами и разъяснениями, обязывающими применять строго определенные критерии, а с другой, существенно затрудняет защиту своих интересов налогоплательщикам, которые в обоснование своей позиции не могут сослаться на конкретную правовую норму.

Возможность упрощения учета. Это достигается главным образом за счет особенностей налогообложения и бухучета. Так, очень популярна схема, при применении которой деятельность, переводимую на уплату ЕНВД, осуществляет индивидуальный предприниматель, а остальные направления (по которым применяется традиционная система налогообложения или УСНО) - организация. В этом случае индивидуальный предприниматель всегда будет отчитываться ежеквартально и не должен вести бухучет. Организация, применяющая УСНО, так же как и индивидуальный предприниматель, будет отчитываться ежеквартально и тоже может не вести бухучет. Организации, работающие на общей системе налогообложения, вправе отчитываться ежеквартально по налогу на прибыль (при условии, что их ежемесячная выручка не превышает 1 млн руб.) и НДС (при объеме реализации не более 2 млн руб. в месяц).

Серьезный недостаток у этой схемы один - не всегда ее можно использовать. Иногда препятствием становятся проблемы, связанные с дополнительным лицензированием, иногда возникают сложности с поставщиками или арендодателями, не желающими работать с индивидуальными предпринимателями, иногда учредитель (или учредители) организации не хотят использовать эту схему, опасаясь возможных хищений вложенных средств.

В этом случае проблему раздельного учета нужно решать классически. Первое, что необходимо сделать - это выбрать критерии раздельного учета. Чем же руководствоваться при их выборе?

Приведем в качестве иллюстрации такой пример. Утро. Солнце. Птицы. Улица, по которой идет аудитор. Он видит сидящих на ветке и оживленно чирикающих воробьев, считает - их восемь. Он смотрит на номер дома, мимо которого идет, - 26. Аудитор приходит в аудируемую организацию и полностью проверяет документы за двадцать шестое число восьмого месяца прошедшего года, а потом отражает результаты проверки в аудиторском заключении.

Смешно? Ничуть, по крайней мере, для специалистов. Приведенный пример полностью соответствует мировой практике проведения аудита. Аудитор, имеющий право на проведение выборочной проверки, обосновал выбранный им произвольно календарный день ссылкой на случайные обстоятельства, численная оценка которых позволила ему сделать такой выбор. И это действительно фиксируется в аудиторском заключении.

Бухгалтер, выбирающий критерии раздельного учета, так же как и аудитор в нашем примере, должен обосновать сделанный выбор. Только вот если бухгалтер при этом будет ссылаться на количество кошек на заборе или воробьев на ветке, то его, очевидно, постигнет неудача. То, что допустимо при обосновании выбора случайного числа, недопустимо для обоснования одного из элементов учетной политики организации, применяемой в течение года. Это значит, что критерии раздельного учета должны быть не просто обоснованы, а логически обоснованы. Какие же это могут быть критерии? Приведем наиболее распространенные.

Выручка. Наиболее универсальный широко применяемый критерий. Может использоваться для проведения раздельного учета в отношении имущества, доходов, расходов, торговой площади и численности персонала.

Пример 1. ЗАО "Мир входящему" продает и устанавливает деревянные входные и межкомнатные двери собственного производства. Численность персонала - 6 чел. За прошедший год ЗАО получило выручку в размере 9 000 000 руб., в том числе от продажи дверей в розницу (без их установки) - 1 000 000 руб., от изготовления по заказам и последующей установки дверей физическим лицам - 3 000 000 руб., от изготовления по заказам и последующей установке дверей организациям - 2 800 000 руб., от оптовой продажи дверей - 2 200 000 руб. Общие расходы по всем видам деятельности (без учета "входного" НДС) составили 600 000 руб. В качестве основной применяется традиционная система налогообложения.

В данном примере организация осуществляет лишь один вид деятельности, подпадающий под систему в виде ЕНВД, - это бытовые услуги по изготовлению и последующей установке дверей физическим лицам (коды 016305 и 016108 Общероссийского классификатора услуг населению). Выручка по этому виду деятельности составила 3 000 000 руб. Продажа дверей собственного производства оптом и в розницу, их установка организациям находится на традиционной системе налогообложения. Общий размер выручки от этих видов деятельности составит: 1 000 000 + 2 800 000 + 2 200 000 = 6 000 000 руб. Таким образом, доля выручки, полученная на ЕНВД, составляет одну треть от общей суммы дохода (3 000 000 / 9 000 000). В этой пропорции делится численность персонала: 6 / 3 = 2 человека (бытовые услуги) и общие расходы: 600 000 / 3 = 200 000 руб. (ЕНВД) и 600 000 - 200 000 = 400 000 руб. (традиционная система налогообложения).

Следует отметить, что общие расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года (см., например, Письма Минфина России от 23.01.2006 N 03-11-04/2/13, от 28.04.2004 N 04-03-1/59, от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65).

Примечание. Если полученные доходы и произведенные расходы определяются налогоплательщиком с использованием кассового метода, расходы, подлежащие распределению, также определяются им с использованием данного метода (Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-11-05/34).

К сведению: о возможности использования показателя выручки для распределения численности персонала сказано в Письме Минфина России N 03-11-04/3/70 <6>: численность работников и стоимость основных средств определяются пропорционально доходам от розничной торговли в общем доходе головной организации.

<6> Письмо Минфина России от 26.08.2005 N 03-11-04/3/70 "О порядке применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ".

Количество видов деятельности. Этот критерий желательно применять лишь в отношении численности персонала, чья трудовая деятельность связана с двумя режимами налогообложения. Данный критерий не может использоваться для раздельного учета имущества, доходов и расходов при одновременном применении ЕНВД и традиционной системы налогообложения, а также ЕНВД и УСНО (с 2006 г.).

Количество персонала, занятого в разных видах деятельности. Данный критерий используется при выполнении СМР, часть из которых относится у бытовым услугам.

Пример 2. ООО "Вид из окна" в 2005 г. осуществляло оптовую и розничную продажу жалюзи физическим лицам и организациям с возможностью их последующей установки. С покупателями заключался договор купли-продажи жалюзи, дополнительным разделом которого было соглашение об их монтаже. По заказу ООО "Вид из окна" жалюзи изготавливала фирма-производитель. Офис ООО "Вид из окна" состоит из одного помещения площадью 18 кв. м, где располагаются директор, бухгалтер, менеджер по продажам, монтажник. Также в офисе находятся образцы жалюзи, доступные для осмотра. Организация применяла две системы налогообложения: УСНО и ЕНВД.

В этом примере ООО "Вид из окна" осуществляет четыре вида деятельности: розничную торговлю, оптовую торговлю, бытовые услуги (СМР физическим лицам) и СМР для организаций. Посчитаем количество работников, связанных с оказанием бытовых услуг. Труд монтажника связан с осуществлением двух видов деятельности, поэтому для целей исчисления ЕНВД (бытовые услуги) берем 1 / 2 = 0,5 штатных единиц. Остальной персонал - три человека - занят в четырех видах деятельности, поэтому получаем 3 / 4 = 0,75 штатных единиц. Складываем 0,5 + 0,75 = 1,25 и округляем до целого количества штатных единиц, получая результат: 2 человека.

Площадь торгового зала лучше определить исходя из количества видов деятельности, поскольку с одной стороны часть площади занимает монтажник, который не имеет отношения к торговле, с другой стороны часть площади предназначена для осмотра образцов жалюзи.

Площадь торгового зала, рассчитанная исходя из количества видов деятельности, составит: 18 / 4 = 4,5 кв. м. Раздельный учет по общим расходам (аренда, коммунальные платежи, расходы на оплату труда и т.п.) в 2003 - 2005 гг. можно было вести по выручке или количеству видов деятельности, а с 2006 г. - только по выручке.

Напомним, что мы взяли в качестве расчетной условную единицу численности персонала (штатную единицу), а не ставку или полставки. Вызвано это тем, что по условию примера все сотрудники работают на полную ставку, тогда как лица, работающие на 0,5 или 0,25 ставки, для целей обложения ЕНВД учитываются как один работник. Округление в большую сторону (до целой штатной единицы) было осуществлено по той же причине.

Интересный, на наш взгляд, способ распределения численности работников административно-управленческого аппарата между видами деятельности предлагает использовать УМНС по Московской обл. в Письме от 11.03.2004 N 04-27/1404/Б239. По мнению налоговиков, при определении налогоплательщиком физического показателя "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" среднесписочная (средняя) численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомогательного персонала (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей и т.п.), участвующих одновременно в нескольких видах деятельности налогоплательщика, распределяется пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности.

Документальное оформление раздельного учета

Первым и главным документом для организации раздельного учета является приказ об учетной политике. При этом неважно, будет этот приказ посвящен одновременно налогообложению и бухучету или будут составлены два отдельных приказа. Главное - логично и корректно обосновать выбранный (или выбранные) критерий. Не всегда можно ограничиться одним критерием. Это зависит и от самого показателя, и от количества осуществляемых видов деятельности. При этом желательно творчески подойти к написанию приказа об учетной политике, ведь никто не запрещает подробное обоснование выбранных критериев и формирование любого количества приложений к приказу. Приложениями к нему могут быть любые документы, например план используемого помещения с разделением торговой площади по видам деятельности, образцы первичных документов с дополнительными реквизитами, позволяющими визуально отличать документы, составленными по различным видам деятельности, и т.д.

Второй по важности документ - должностные инструкции персонала. В них фиксируются обязанности работников и проставляются их подписи. Согласно им можно сделать вывод о том, какое участие принимает тот или иной работник в осуществлении определенного вида деятельности организации. Так, если в организации согласно должностным инструкциям 70% работников являются рабочими строительных специальностей, а организация отчитывается по налогам лишь как магазин розничной торговли, то, скорее всего, у такого магазина будут серьезные проблемы.

Достоинство должностной инструкции как документа в том, что в ней можно зафиксировать факт участия работника в видах деятельности, подпадающих под одну или обе применяемые организацией системы налогообложения.

Минимизация риска

Полностью исключить вероятность налогового спора по вопросу выбора и применения критериев раздельного учета невозможно. Можно лишь снизить риск возникновения подобного спора или получить шанс его выиграть. Правильного выбора критериев раздельного учета для этого недостаточно. Четкое указание и обоснование критериев в приказе об учетной политике и иных документах - это 80% успеха. Остальные 20% - это верное следование выбранным критериям в течение всего периода их применения. Иными словами, это грамотная работа бухгалтера по ведению раздельного учета, отсутствие с его стороны ошибок в раздельном учете доходов, расходов, имущества, торговых площадей и численности персонала.

Существуют реальные способы, позволяющие бухгалтеру упрочить позиции организации в возможном налоговом споре. Речь идет о документах, которые составляются или могут составляться в процессе текущей деятельности организации и подтверждают логическую и экономическую обоснованность выбранных критериев. Такими документами могут быть приказы, докладные и служебные записки, справки бухгалтера, иные первичные документы, которые периодически подтверждают применение выбранных критериев и осуществляемый в этой сфере внутренний контроль.

Все вышесказанное касается в полной мере и организаций, и индивидуальных предпринимателей. У последних нет необходимости утверждать приказ об учетной политике для целей бухучета, что не является препятствием для утверждения аналогичного приказа для целей налогообложения, других приказов и должностных инструкций.

Напоследок скажем о наиболее сложной и неоднозначно решаемой на практике проблеме. Речь идет о раздельном учете торговой площади, используемой для одновременного осуществления розничной и оптовой торговли или нескольких видов деятельности. Существуют две противоположные точки зрения. Сторонники первой из них утверждают, что гл. 26.3 НК РФ предусматривает обложение ЕНВД всей торговой площади, используемой для осуществления розничной торговли, и не содержит предписаний по ее раздельному учету при одновременном осуществлении на той же площади иных видов деятельности. Такое мнение, в частности, представлено в Письмах Минфина России от 18.02.2004 N 04-05-12/10, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/8, от 15.11.2005 N 03-11-05/103, МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207 и Постановлении ФАС СЗО от 28.06.2004 N А66-8602-03.

Вторая точка зрения заключается в том, что порядок ведения раздельного учета площади при осуществлении на ней различных видов деятельности гл. 26.3 НК РФ не установлен. А поскольку все неустранимые сомнения и неясности подлежат толкованию в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), то он вправе самостоятельно выбрать необходимый критерий раздельного учета. Эта позиция представлена в судебной практике (см., например, Постановления ФАС УО от 23.08.2004 N Ф09-3410/04-АК, ФАС ДВО от 15.04.2005 N Ф03-А51/05-2/572).

Наиболее действенный способ решения данной проблемы - это разделение видов деятельности по разным хозяйствующим субъектам (о чем говорилось выше) или физическое разделение торговой площади (капитальная или временная перегородка).

Надеемся, что данная статья поможет бухгалтерам организаций и индивидуальным предпринимателям не только организовать налоговый учет в 2006 г., но и исправить допущенные ранее ошибки и упущения, ведь грядущими выездными налоговыми проверками будет охвачен весь период с 2003 по 2005 г.

В.А.Шеменев

Эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"