Мудрый Экономист

НДС снова изменили

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4

Наши законодатели вновь внесли изменения <1> в порядок расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Не успели бухгалтеры освоить на практике положения Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, как грянули очередные поправки. Причем новые нормы внесены как в гл. 21 "НДС" НК РФ, так и в Закон N 119-ФЗ. Ситуация усугубляется еще и тем, что новеллы вводятся в действие задним числом - с 1 января текущего года. Рассмотрим суть изменений, касающихся налогоплательщиков, осуществляющих капитальное строительство, а также попробуем оценить последствия Закона N 28-ФЗ.

<1> Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 28-ФЗ).

Нововведения по налогу на добавленную стоимость для строительных организаций мы подробно на конкретных примерах комментировали в 3-м номере нашего журнала за 2005 г. Эти рекомендации можно применять и теперь, но только в части начисления НДС в переходный период. Законом N 28-ФЗ изменения внесены в порядок принятия сумм "входного" налога к вычету. В частности, ст. 3 Закона N 119-ФЗ в новой редакции дополнена условием о том, что право на вычет у налогоплательщика возникает только после уплаты суммы НДС поставщику (подрядчику). Данный порядок относится к налогу, предъявленному организации до 1 января 2006 г.

Чтобы оценить масштабы этого нововведения, рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример 1. ООО "Стройком" в сентябре 2004 г. начало строительство производственного здания подрядным способом. Общие расходы на капитальные вложения за 2004 г. составили 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). В 2005 г. расходы на строительство составили 11 800 000 руб. (в том числе "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, - 1 800 000 руб.).

Строительство объекта завершено в марте 2006 г. В этом же месяце здание введено в эксплуатацию. Стоимость работ, выполненных подрядчиками, составила: в январе 2006 г. - 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.), в феврале - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), в марте - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Расчеты с подрядчиками в 2006 г. производятся ежемесячно. Налоговый период по НДС - месяц.

Бухгалтер произведет следующие записи на счетах учета:

           Содержание операции        
 Дебет
Кредит
   Сумма,   
руб.
                         В январе 2006 г.                        
Приняты от подрядчиков выполненные    
работы
 08-3 
  60  
    800 000 
Отражен НДС                           
  19  
  60  
    144 000 
Принят к вычету НДС за январь         
  68  
  19  
    144 000 
Принят к вычету "входной" НДС 2005 г. 
(1 800 000 руб. / 12 мес.)
  68  
  19  
    150 000 
                         В феврале 2006 г.                       
Приняты от подрядчиков выполненные    
работы
 08-3 
  60  
    500 000 
Отражен НДС                           
  19  
  60  
     90 000 
Принят к вычету НДС за февраль 2006 г.
  68  
  19  
     90 000 
Оплачены услуги подрядчиков за январь 
2006 г.
  60  
  51  
    944 000 
Принят к вычету "входной" НДС 2005 г. 
(1 800 000 руб. / 12 мес.)
  68  
  19  
    150 000 
                         В марте 2006 г.                         
Приняты от подрядчиков выполненные    
работы
  08  
  60  
    300 000 
Отражен НДС                           
  19  
  60  
     54 000 
Принят к вычету НДС за март 2006 г.   
  68  
  19  
     54 000 
Оплачены  услуги  подрядчиков  за     
февраль 2006 г.
  60  
  51  
    590 000 
Отражен ввод объекта в эксплуатацию   
(2 000 000 + 10 000 000 + 800 000 +
500 000 + 300 000) руб.
  01  
 08-3 
 13 600 000 
Принят к вычету "входной" НДС 2005 г. 
(1 800 000 - 150 000 - 150 000) руб.
  68  
  19  
  1 500 000 
Принят к вычету "входной" НДС 2004 г. 
  68  
  19  
    360 000 
                         В апреле 2006 г.                        
Оплачены услуги подрядчиков за март   
2006 г.
  60  
  51  
    354 000 

В силу п. п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 г., можно было принять к вычету по мере постановки на учет построенных объектов или в периоде реализации "незавершенки". Налог, предъявленный подрядными организациями с 01.01.2005 по 01.01.2006, разрешалось возмещать в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (месяцам либо кварталам). При этом если в 2006 г. строительство завершено, то вычет НДС производится в том налоговом периоде, когда объект был принят на учет. В случае реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС подлежат вычетам в периоде реализации.

Именно поэтому мы в нашем примере не ввели условие об оплате принятых от подрядчиков до 1 января 2006 г. работ и приняли НДС прошлых лет к вычету без его уплаты контрагентам. До введения в действие Закона N 28-ФЗ такой порядок был правомерен, так как Закон N 119-ФЗ не содержал условия об оплате принятых работ. Новый Закон разрешает вычет только после оплаты. Таким образом, применительно к нашему примеру получается, что бухгалтер не мог принять прошлогодний НДС к вычету ни в одном из рассмотренных нами месяцев (то есть вся сумма в размере 2 160 000 руб. (1 800 000 + 300 000) принята к вычету неправомерно).

Если допустить, что расчеты с подрядчиками за работы, выполненные до 01.01.2006, производились, то суммы "входного" налога могут приниматься к вычету в соответствии с описанным порядком.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Различие будет лишь в том, что ООО "Стройком" по состоянию на 31.12.2005 не имело долга за работы 2004 г., а работы, принятые в 2005 г., оплачивало следующим образом:

В этом случае новый порядок разрешает в текущем году принять к вычету НДС прошлых лет в следующем порядке:

в январе - 126 000 руб., так как эта сумма меньше рассчитанной доли - 150 000 руб.;

в феврале - 18 000 руб. (по той же причине, что и в предыдущем месяце);

в марте - 360 000 руб., предъявленные в 2004 году, и 135 000 руб. за 2005 г. (возместить весь оставшийся НДС 2005 года в сумме 1 500 000 руб. нельзя, так как оплачена только его часть в размере 135 000 руб.);

в апреле - 1 521 000 руб. (1 800 000 - 126 000 - 18 000 - 135 000).

Учитывая вышеизложенное, становится понятно, что нормы Закона N 28-ФЗ ухудшают положение тех налогоплательщиков, которые по состоянию на 31.12.2005 имели кредиторскую задолженность и в первом налоговом периоде (январе или I квартале) не производили ее погашение. Ведь получается, что в феврале 2006 г., представляя в ИФНС декларацию за январь и предъявляя в ней к вычету НДС за 2005 г. в размере 1/12 суммы по неоплаченным подрядчикам работам, предприятие действовало в соответствии с положениями Закона N 119-ФЗ. Однако выше мы отметили, что действие Закона N 28-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января этого года, следовательно, у налогоплательщика возникает обязанность произвести перерасчет по сумме вычета и сдать в инспекцию уточненную декларацию.

Этот вывод распространяется и на тех, кто выполняет строительство хозяйственным способом, так как условие об оплате "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства СМР для собственного потребления, Закон N 28-ФЗ внес и в ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Вполне уместен вопрос о том, приведет ли представление в налоговый орган уточненных деклараций к начислению пеней и штрафов? Казалось бы, ответ очевиден - нет, не приведет, ведь на момент сдачи первоначальных налоговых деклараций организация выполнила все установленные Законом N 119-ФЗ требования, необходимые для вычета, и возмещение НДС было произведено вполне обоснованно. Вместе с тем не исключено, что некоторые "ретивые" налоговики могут воспользоваться и такой возможностью для пополнения бюджета, поэтому налогоплательщикам необходимо быть бдительными в этом вопросе и проконтролировать действия сотрудников ИФНС.

И в заключение отметим следующее. В соответствии со ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. В частности, такими исключениями являются законы, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Перечисленные нормативные акты могут иметь обратную силу, то есть вводиться задним числом. Пунктом 2 ст. 5 НК РФ особо предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют. Таким образом, получается, что рассмотренная нами норма Закона N 28-ФЗ не может распространяться на правоотношения, возникшие с начала текущего года, так как это прямо запрещено Налоговым кодексом. Этот вывод в качестве дополнительного аргумента можно использовать в споре с налоговиками. Организация должна исполнять требование об уплате НДС начиная с декларации за май 2006 г.

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"