Мудрый Экономист

Налоговые правоприменительные акты

"Налоги и налогообложение", 2006, N 3

Понятие налогового акта. Налоговый процесс представляет собой совокупность процессуальных действий. Среди этих процессуальных действий особое место занимают налоговые правоприменительные акты. В настоящей статье, для краткости, будем называть их "налоговыми актами".

Налоговый акт следует определить не через документ как его письменную форму, а через действие. Через действие определяется и гражданско-правовая сделка. Представляется, своим рождением выделение в российской юридической литературе действие (бездействие) государственных органов обязано практике, которая под налоговым актом стала понимать лишь акт-документ, то есть документ, содержащий властное предписание, рассчитанное на однократное применение.

Можно назвать следующие признаки налогового акта. Во-первых, налоговый акт есть процессуальное действие налогового органа. Во-вторых, налоговый акт не относится к внутриорганизационной деятельности налоговых органов. В-третьих, налоговый акт есть такой акт налогового органа, который приводит к возникновению, изменению и прекращению прав и обязанностей заинтересованных лиц. В-четвертых, налоговый акт содержит в себе публично-правовое властное волеизъявление налогового органа.

Следовательно, налоговый акт представляет собой действие налогового органа, содержащее публично-правовое властное волеизъявление, не связанное с внутриорганизационной деятельностью и направленное на возникновение, изменение и прекращение прав и обязанностей заинтересованных лиц.

Для установления содержания понятия "властное волеизъявление" необходимо сравнить налоговый акт с другими однородными правовыми категориями. Во-первых, налоговый акт следует сравнить с нормативным правовым актом. Нормативные правовые акты содержат властные предписания, как и налоговые акты, но они рассчитаны на неоднократное применение и на неопределенный круг лиц. Сложность представляют собой так называемые нормативные правовые акты, содержащие предписания однократного действия наряду с предписаниями неоднократного действия, которые называются смешанными правовыми актами.

Во-вторых, что является собственно актуальным для законодательства о налогах и сборах есть проблема "фиксирующих документов", к которым стоит отнести прежде всего протоколы и акты налоговых проверок. Считается, что данные документы не содержат властного волеизъявления и в силу этого не являются налоговыми актами.

В-третьих, следует назвать материально-технические и организационные действия, которые относят к формам деятельности государственных органов. Этот подход получил развитие в административном праве, которое развивалось как правовая теория государственного управления.

Форма налогового акта. Представляется возможным указать на основное разделение налоговых актов в зависимости от выраженности вовне на налоговые акты в письменной форме и устные налоговые акты, в том числе и выраженные путем конклюдентных действий.

"Устные" налоговые акты представляют, как правило, особую сложность для заинтересованных лиц и, наоборот, чаще всего удобны для налогового органа. Крайне редко налоговые акты, принятые в устной форме, представляют сложность для налогового органа, поскольку, как мы укажем позднее, законность действий налогового органа презюмируется.

Письменная форма налогового акта необходима для доведения до сведения заинтересованных лиц о принятии такого акта, а также для рассмотрения на него жалобы. Письменная форма налогового акта позволяет утверждать о его существовании, что при устной форме - достаточно затруднительно.

Значение налоговых актов. Значение налогового акта заключается прежде всего в возможности его обжалования.

Кроме возможности обжалования, при выделении понятия налоговый акт следует понимать организационный момент, то есть указание на то, что должен делать налоговый орган и каким образом оформлять свои действия. В этом организационном моменте налоговый акт есть форма осуществления государственной власти. Организационный момент налогового акта по существу представляет детализацию компетенции налогового органа.

Требования к налоговым актам. Основными требованиями к налоговым актам являются законность и обоснованность. Требования законности и обоснованности наибольшую ясность имеют применительно к возможности признания налогового акта недействительным (его отмене).

Обоснованность есть принятие налогового акта с учетом всех фактических обстоятельств налогового дела или соответствие налогового акта всем фактическим обстоятельствам.

Перед тем как принять налоговый акт, необходимо установить (исследовать) фактические обстоятельства. Иными словами, прежде чем совершать действия, необходимо установить, изучить обстоятельства, а лишь затем действовать по исправлению сложившейся ситуации. Исследование фактических обстоятельств фиксируется (закрепляется) в различных актах (протоколах) и отражается в налоговых актах.

Остается открытым вопрос: что такое все фактические обстоятельства? Ответ на этот вопрос находится в плоскости предмета доказывания - в частности и теории доказательств в общем. Предмет доказывания и другие вопросы теории доказательств требуют отдельного исследования, поэтому мы ограничимся лишь тем, что обоснованность налогового акта есть его соответствие фактическим обстоятельствам, входящим в предмет доказывания по данной категории дел.

Законность налогового акта есть требование о соответствии налогового акта процессуальным и материальным нормам. Разделение норм на процессуальные и материальные характерно прежде всего для гражданского (арбитражного) процесса.

Теория деления норм на процессуальные и материальные основывается на выделении процессуальных норм, то есть положений гражданского (арбитражного) процессуального законодательства, в особое положение. Если нарушение положений иного законодательства, кроме процессуального, влечет за собой признание правоприменительного акта (решения суда) незаконным, то нарушение положений процессуального законодательства влечет за собой незаконность правоприменительного акта только в случаях:

а) прямо предусмотренных процессуальным законодательством;

б) способных привести к такому нарушению.

При этом формальные основания не могут быть в основе признания правоприменительного акта незаконным.

Категории законности и обоснованности тесно связаны, и, как правило, необоснованный налоговый акт является незаконным и наоборот.

Презумпция законности. Налоговый акт презюмируется законным до тех пор, пока не доказано обратное. Презумпция законности налоговых актов, к сожалению, не получила должного развития ни в законодательстве о налогах и сборах, ни в практике его применения.

Презумпция законности налогового акта означает, что налоговый акт соответствует нормам права до момента, когда суд признал налоговый акт незаконным (недействительным) <1>. Следовательно, исполнимый налоговый акт должен исполняться заинтересованными лицами, несмотря на то, что в дальнейшем он был признан незаконным <2>. Признанная в дальнейшем незаконность налогового акта не освобождает лицо от ответственности за его неисполнение до признания его незаконным.

<1> См. об этом: Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. В 3 т. Т. 2: Государственная служба. Управленческие действия. Правовые акты управления. Административная юстиция. - М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2002. С. 281 - 282.
<2> Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 295.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам.

Относительно такого права заинтересованного лица не исполнять незаконные налоговые акты неясно - подлежит ли применению указанная норма с учетом презумпции законности налоговых актов, поскольку термин "неправомерность" не раскрыт в действующем законодательстве.

Как правило, под неправомерностью налогового акта понимается возможное в будущем признание судом такого акта незаконным. Иными словами, по мнению заинтересованного лица, налоговый акт является незаконным, а по мнению суда - законным, или наоборот. В этом случае получается "игра в рулетку", то есть если заинтересованное лицо не угадало, то оно подлежит привлечению к налоговой ответственности или это влечет другие негативные последствия, например, уплаты пеней.

В настоящий момент судебная практика придерживается того взгляда, что заинтересованное лицо не столько вправе, но и обязано не исполнять незаконный налоговый акт. Вместе с тем определить законный или незаконный налоговый акт в короткий промежуток времени на основании небольшого количества фактического материала представляется невозможным, поэтому должна действовать презумпция законности налогового акта.

Значение презумпции законности налоговых актов заключается в том, что в правовой системе налоговые акты играют очень важную роль. Если бы каждому сомневающемуся было позволено их не исполнять, законность сразу бы рухнула, в стране воцарилась бы анархия. Конечно, среди таких актов есть и незаконные и их исполнение вредно для общества, но этот вред неизмеримо меньше вреда, причиняемого правовым нигилизмом, отказом от принципа законности <3>.

<3> Там же. С. 295.

Между тем такая презумпция предполагает ряд последствий: во-первых, лицо обязано исполнять любой налоговый акт, даже очевидно не соответствующий нормам права; во-вторых, заинтересованное лицо не вправе не исполнять налоговый акт, поэтому в случае неисполнения даже незаконного налогового акта заинтересованное лицо несет ответственность за его неисполнение; в-третьих, необходим поворот исполнения исполнимого налогового акта.

Уже беглый анализ этих позиций говорит о том, что абсолютизация презумпции законности невозможна, поэтому необходимы рамки (границы) презумпции законности. Необходимо очертить те пределы, при которых заинтересованное лицо, исполнившее незаконный налоговый акт, вправе ссылаться на его незаконность. К исследованию пределов презумпции законности мы и обратимся в связи с выделением такой разновидности недействительных налоговых актов, как ничтожные (абсолютно недействительные).

Недействительные налоговые акты. Применительно к вопросу о том, что налоговый акт может быть объектом обжалования, заслуживает внимания вопрос о его недействительности.

Недействительные (незаконные) налоговые акты называются в юридической литературе дефектными, и авторы делят их на ничтожные (абсолютно недействительные) и оспоримые <4>.

<4> См.: Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. - М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2001. С. 296; Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. В 3 т. Т. 2: Государственная служба. Управленческие действия. Правовые акты управления. Административная юстиция. - М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2002. С. 352.

Недействительными налоговыми актами называются такие налоговые акты, которые не соответствуют нормам права.

Деление налоговых актов на ничтожные и оспоримые может получить определенное развитие в правовом регулировании налогового процесса. Действующее законодательство исходит лишь из признания недействительными (незаконными) налоговых актов. Не любой незаконный (неправомерный) налоговый акт может быть признан недействительным или отменен по причине его незаконности (неправомерности). Правомерность налогового акта должна основываться прежде всего на презумпции его законности, то есть правомерным является любой налоговый акт даже в случае принятия его с нарушением юридических норм, но не отмененный в установленном порядке или не признанный недействительным.

Исключением из презумпции законности являются ничтожные (абсолютно недействительные) налоговые акты, то есть любому человеку очевидна их незаконность. Именно любому человеку, не обладающему специальными знаниями и фактическими обстоятельствами!

Абсолютно недействительные (ничтожные) налоговые акты являются исключением из принципа законности налоговых актов, поскольку существует опасность злоупотребления налоговых органов. Таковыми являются налоговые акты, которые:

<5> Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. В 3 т. Т. 2: Государственная служба. Управленческие действия. Правовые акты управления. Административная юстиция. - М.: НОРМА (Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М), 2002. С. 355.

Вместе с тем на практике необходима ответственность за неисполнение налоговых актов, хотя и признанных незаконными или отмененными ввиду их незаконности, но не являющимися абсолютно незаконными. При решении вопроса о привлечении к ответственности возможно использование приведенного выше перечня оснований.

Связанность налоговых актов. В налоговом праве принятие одного налогового акта влечет, как правило, принятие другого налогового акта. Один налоговый акт выступает предпосылкой и условием для другого налогового акта. Выстраивается цепочка налоговых актов, каждый из которых является основанием для принятия другого.

Так, неисполнение обязанности по уплате налога влечет за собой принятие мер принудительного исполнения, которые первоначально отражаются в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности, затем в требовании об уплате налога, затем в решении о взыскании денежных средств, затем в решении и постановлении о взыскании налога за счет иного имущества.

Признание незаконным одного налогового акта влечет за собой незаконность и связанных налоговых актов.

Действие налогового акта. Вопросы действия налогового акта опосредуют собой моменты: во-первых, вступления налогового акта в силу; во-вторых, приостановления действия налогового акта; в-третьих, прекращения действия налогового акта.

Вступление налогового акта в силу предполагает разрыв во времени между изданием налогового акта и моментом его обязательности для заинтересованных лиц.

Действие налогового акта может быть приостановлено, например, до момента рассмотрения и разрешения жалобы на этот налоговый акт <6>.

<6> Там же. С. 306.

Под прекращением действия налогового акта следует понимать утрату им обязательности, а в качестве оснований прекращения действия налогового акта выступают:

а) фактическое исполнение исполнимого налогового акта;

б) пропуск срока "исполнения" налогового акта;

в) наступление иных обстоятельств, с которыми налоговый акт связывает прекращение своего действия;

г) отмена налогового акта (признание налогового акта незаконным) <7>.

<7> Там же. С. 310.

Отмена налогового акта. Основанием отмены (признания недействительным) налогового акта является его незаконность и нецелесообразность <8>.

<8> Там же. С. 296.

Недействительным (незаконным) налоговый акт признает суд.

Субъектом отмены налогового акта может быть: во-первых, субъект, издавший налоговый акт; во-вторых, вышестоящий налоговый орган (должностное лицо).

Признание налогового акта недействительным (незаконным) имеет схожие положения с отменой, но, как правило, признание налогового акта недействительным производится с момента его принятия.

Последствием отмены налогового акта является восстановление положения, существовавшего до момента его исполнения.

Виды налоговых актов. Налоговый акт по отношению к имущественной сфере заинтересованных лиц может лишать определенных благ или не давать определенных благ.

Налоговые акты делятся на подлежащие исполнению (исполнимые налоговые акты) и не подлежащие исполнению (признательные налоговые акты). Исполнимые налоговые акты характеризуют результат первоначального этапа исследования фактических обстоятельств дела, после которого неминуемо следует "действие".

Налоговые акты можно классифицировать на следующие группы:

Б.Е.Деготь

Помощник судьи

Арбитражного суда Республики Карелия,

аспирант Российской правовой академии

Министерства юстиции Российской Федерации