Мудрый Экономист

Амортизируемое имущество: вопросы налогообложения прибыли

"Все о налогах", 2006, N 4

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы начисленной амортизации. Вопросы отнесения того или иного имущества в состав амортизируемого регулируются ст. 256 НК РФ. Автор рассматривает лишь наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе вопросы.

Согласно с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

  1. находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);
  2. используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
  3. погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;
  4. срок полезного использования составляет более 12 месяцев;
  5. первоначальная стоимость - более 10 000 руб.

Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что налогоплательщик не может относить имущество к амортизируемому.

Пример 1. В ходе выездной налоговой про верки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль вследствие необоснованного включения в прочие расходы амортизационных отчислений по столовой, переданной в безвозмездное пользование. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.

На основании п. п. 1 и 3 ст. 256 НК РФ столовая, переданная в безвозмездное пользование, в целях налогообложения прибыли не относится к амортизируемому имуществу и исключается из состава последнего, так как не используется для извлечения доходов. Поэтому суд постановил, что решение налогового органа правомерно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005(14992-А27-15)).

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Согласно вступившей в силу с 1 января 2006 г. норме (введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ) амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Эта норма также была введена Федеральным законом N 58-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2006 г. В целях применения данной нормы необходимо отметить два принципиальных положения:

  1. Концессионная деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях". На основании п. 1 ст. 3 указанного Закона по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
  2. В настоящее время законодательство Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг не принято.

Пример 2. Рассмотрим следующую ситуацию. Может ли ФГУП учесть для целей налогообложения прибыли амортизацию по водным объектам (акватории, барочным бассейнам, ковшам, якорным стоянкам, угольным гаваням, рейдовым стоянкам, морским каналам, речным каналам и т.п.)?

В силу п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, не подлежат амортизации, в частности, объекты внешнего благоустройства, в том числе специализированные сооружения судоходной обстановки.

Принимая во внимание, что навигацией признаются способы выбора пути и методы вождения судов, летательных аппаратов и космических аппаратов (кроме того, навигация - период, когда по местным климатическим условиям возможно судоходство), а задачами навигации являются нахождение оптимального маршрута (траектории), определение местоположения, направления и значения скорости и других параметров движения объекта, к специализированным сооружениям судоходной (навигационной) обстановки относятся маяки, плавучие буи и вехи, мачты, створные знаки.

Следовательно, основные средства из числа водных объектов, не отнесенных ст. 256 НК РФ к не подлежащим амортизации, признаются амортизируемым имуществом, если обладают признаками, изложенными в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Таким образом, возникает вопрос, если земля не признается амортизируемым объектом на основании п. 2 ст. 256 НК РФ, то можно ли затраты на покупку земли включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно в год приобретения или равномерно списывая согласно закрепленному в учетной политике способу?

Минфин России придерживается следующей позиции (см., например, Письмо от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26). Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. К расходам относятся любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом в составе расходов должны учитываться расходы от предпринимательской деятельности, связанные с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. текущие расходы.

Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения. Данный перечень является открытым.

Пунктом 49 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В ходе своей деятельности налогоплательщик осуществляет затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг (текущие затраты) и затраты, связанные с капитальными вложениями. Учитывая изложенное, затраты капитального характера не уменьшают налоговую базу.

Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и согласно п. 49 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества (п. 2 ст. 256 НК РФ):

  1. Имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.
  2. Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.
  3. Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.
  4. Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Пример 3. В смете на строительство объекта основных средств, например торгового центра, предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий, включающее в себя асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, направленное на создание удобного и обустроенного пространства выделенной территории. Учитывается ли стоимость указанных работ в составе первоначальной стоимости объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета?

По мнению Минфина России (см. Письмо от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/201), для целей налогообложения прибыли согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Таким образом, расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

  1. Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).
  2. Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

В налоговом учете деловая литература не входит в состав амортизируемого имущества, так как первоначальная стоимость книги или журнала обычно не превышает 10 000 руб., а срок полезного использования - одного года (п. 1 ст. 256 НК РФ). Но даже если первоначальная стоимость и срок использования книги или журнала позволяют отнести их к амортизируемому имуществу, амортизация все равно не начисляется на основании пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ. Стоимость такой литературы включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), в полной сумме в момент ее приобретения, так как организации имеют право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходы на подписку будут признаваться ежемесячно, равномерно в течение срока действия договора подписки.

Пример 4. Налогоплательщик оформил полугодовую подписку на специализированный бухгалтерский журнал. Стоимость подписки - 890 руб., в том числе НДС - 81 руб. Периодичность получения журнала - 1 раз в месяц.

Таким образом, один раз в месяц (после получения очередного номера журнала) налогоплательщик относит в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 134,8 руб. [(890 - 81) / 6 номеров)].

  1. Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.
  2. Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение таких прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

Пример 5. ООО "Василек" приняло решение о консервации добычи угля. После того как руководитель подпишет соответствующий приказ, основные средства переводятся на консервацию, т.е. выбывают из состава амортизируемого имущества. Поэтому с 1-го числа следующего месяца амортизация по ним в налоговом учете не начисляется (п. 2 ст. 259 НК РФ).

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Как сообщается в Письме ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23, находящийся по решению руководства на реконструкции свыше 12 месяцев объект основных средств по критерию срока проведения реконструкции подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования в этот период реконструируемого объекта в деятельности, направленной на получение дохода.

Срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление срока реконструкции также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта.

С.О.Пономарев

Советник налоговой службы

II ранга