Мудрый Экономист

Изменения в бюджетном учете для бюджетополучателей

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 7

Для бухгалтеров бюджетных учреждений 2005 г. стал началом координат в новой системе, которая называется "бюджетный учет". Курс движения в этой системе определила Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция), утвержденная Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н (далее - Приказ N 70н).

Как выяснилось при внедрении Инструкции, отдельные ее положения нуждались в доработке. Решением данной проблемы стал выход Приказа Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 г. N 70н" (далее - Приказ N 25н). Внесенные изменения затронули в том числе и учет в бюджетных учреждениях. В этом и следующем номерах журнала рассмотрим основные из этих изменений.

Субъекты бюджетного учета и другие вопросы его организации

Согласно Инструкции бюджетному учету подлежат имущество и обязательства публично-правовых образований. Это следует, например, из установленного Инструкцией порядка бюджетного учета природных ресурсов, которые в соответствии с действующим законодательством находятся в государственной и (или) муниципальной собственности и не передаются учреждениям на праве оперативного управления (либо на основании иного вещного или обязательственного права).

Поэтому фактически субъекты бюджетного учета - это публично-правовые образования, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования как совокупность органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных учреждений, которые лишь ведут бюджетный учет. В соответствии с таким пониманием объектов и субъекта бюджетного учета в Приказе N 25н приведена новая редакция понятия "бюджетный учет". Внесенными изменениями уточняется, что бюджетный учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии и операциях, приводящих к изменению финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, которые включают в себя органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления и созданные ими бюджетные учреждения (далее - учреждения).

В соответствии со ст. 298 Гражданского кодекса РФ доходы, полученные от приносящей доходы деятельности, вести которую бюджетное учреждение вправе в соответствии с учредительными документами, и имущество, приобретенное за счет этих средств, должны учитываться на отдельном балансе. Для обеспечения данного требования в номере счета Плана счетов бюджетного учета, установленного Инструкцией, предусмотрено указание кода вида деятельности в 18-м разряде номера счета. Приказом N 25н внесены следующие изменения:

Инструкция учитывала, что исполнение бюджета различных публично-правовых образований может иметь свою специфику. Поэтому в Инструкции был установлен только перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей, а конкретные формы указанных регистров, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета, должны были разработать и утвердить органы, организующие исполнение соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. Внесенные Приказом N 25н изменения предусматривают необходимость разработки и утверждения органами, организующими исполнение соответствующего бюджета, не только форм регистров, содержащих обязательные реквизиты и показатели (Приложение N 3 к Инструкции), но и правил их ведения. При разработке данного документа можно руководствоваться Приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета" (далее - Приказ N 123н), в котором для органов государственной власти Российской Федерации, федеральных государственных учреждений наряду с указанными формами утверждены и рекомендации по их применению.

Переименованы два Журнала операций:

Это объясняется тем, что Журнал операций, называвшийся ранее "Журнал операций по банковскому счету", применяется для учета операций с безналичными денежными средствами, в том числе для учета:

движения денежных средств:

расчетов с органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета, по средствам, поступающим в бюджет, и по платежам из бюджета.

Причины, обусловившие переименование Журнала операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям в Журнал операций расчетов по оплате труда, заключаются в том, что расходы по заработной плате и денежному довольствию, согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (далее - Указания), утвержденным Приказом Минфина России от 21 декабря 2005 г. N 152н, относятся на ст. 210 "Оплата труда и начисления на оплату труда".

У бухгалтера может возникнуть вопрос об отражении в регистрах бюджетного учета операций расчетов с внештатными сотрудниками. Оплата выполненных ими работ относилась на соответствующие статьи бюджетной классификации в зависимости от содержания выполненных по договору работ. При этом отражение операций расчетов с внештатными сотрудниками, согласно Приказу N 123н, было предусмотрено в Журнале операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям. Также в данном Журнале должны были отражаться и операции расчетов по стипендиям, расходы на которые относятся в соответствии с Указаниями к прочим расходам. Очевидно, несмотря на изменение в названии Журнала операций, содержание отражаемых в нем расчетов не изменится.

При отражении в бюджетном учете выполняемых операций в процессе деятельности бюджетных учреждений они руководствуются корреспонденциями счетов бюджетного учета, приведенными в Приложении N 1 к Инструкции, которые ввиду разнообразия видов бюджетных учреждений не позволяют предусмотреть все возможные совершаемые операции. Поэтому, если в Приложении N 1 отсутствовала та или иная операция и соответствующая ей корреспонденция счетов, перед бюджетными учреждениями возникала проблема не только правильно отразить совершаемую операцию в бюджетном учете, но и оценить ее допустимость в целом. Решить проблему бюджетного учреждения теперь может его главный распорядитель, к которому следует обратиться в данном случае. Главный распорядитель вправе самостоятельно определить необходимую запись и утвердить ее распорядительным документом. Установленные главным распорядителем корреспонденции счетов не должны противоречить Инструкции.

Отражение в течение финансового года на счетах бюджетного учета увеличения и уменьшения активов и обязательств имеет свои особенности. В начале финансового года, отражая в регистрах остатки по счетам бюджетного учета на конец предыдущего года, бюджетные учреждения задавались вопросом о переносе остатков по данным счетам. Согласно разъяснениям, внесенным Приказом N 25н, при завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, не переходят.

Изменения в Плане счетов - очередной перевод остатков и оборотов

План счетов бюджетного учета представлен в новой редакции, устранившей отдельные неточности, на которые обращалось внимание бюджетных учреждений еще в Методических указаниях по внедрению бюджетного учета (далее - Методические указания), утвержденных Приказом Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 26н (далее - Приказ N 26н). В частности, в Плане счетов бюджетного учета не были учтены следующие особенности:

Кроме того, учет в составе объектов основных средств посуды и мягкого инвентаря вызывал у бюджетных учреждений сложности при их списании, обусловленные установленным порядком списания основных средств.

Решением данных проблем стало внесение следующих изменений. Посуда и мягкий инвентарь выведены из состава основных средств и с 1 января 2006 г. подлежат учету в составе материальных запасов на счетах:

По мнению автора, бюджетные учреждения переведут остатки по счетам на начало года без особых затруднений. Например, перенос остатков по счету 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" в части стоимости посуды в учете нужно отразить следующей записью:

Д 010506000 "Прочие материальные запасы" - К 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь" (в части стоимости посуды).

А вот при переводе сложившихся с начала года оборотов по счетам, в которые внесены изменения, бухгалтер должен быть особенно внимательным. Составить переводные операции бюджетным учреждениям поможет таблица соответствия счетов бюджетного учета, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 25н, Приказу Министерства финансов Российской Федерации N 70н, размещенная на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации (http://www.minfin.ru).

Перевести обороты по счетам можно одним из двух способов, который должен выбрать главный бухгалтер: выполнить операции по переводу или заново отразить все операции, сложившиеся с начала года, на счетах измененного Плана счетов бюджетного учета.

Конечно, повторно отразить на счетах измененного Плана счетов все выполненные учреждением с начала финансового года операции проще, но такой метод потребует значительных трудозатрат.

Рассмотрим, как отразить в бюджетном учете перевод оборотов по счетам, на примере операций по бюджетной деятельности приобретения у поставщиков, передачи в эксплуатацию посуды и списания ее боя (табл. 1).

Таблица 1

Соответствие корреспонденций счетов бюджетного учета, утвержденных Приказом N 25н, Приказу N 70н до 1 января 2006 г.

 Содержание операции
         Корреспонденция счетов бюджетного учета           
           в 2005 г.         
     с 1 января 2006 г.      
     дебет     
   кредит    
     дебет     
   кредит    
Отражены суммы      
лимитов бюджетных
обязательств,
полученные
получателями
бюджетных средств
150105340 <*>
150103340    
150105340 <*>
150103340    
Приняты бюджетные   
обязательства
текущего года
150103340      
150201340    
150103340      
150201340    
Перечислена         
предварительная
плата в соответствии
с договорами,
заключенными на
приобретение посуды
120608560      
(в части
предварительной
оплаты
приобретенной
посуды)
130405340 (в 
части оплаты
приобретенной
посуды)
120622560      
(в части
предварительной
оплаты
приобретенной
посуды)
130405340 (в 
части оплаты
приобретенной
посуды)
Сформирована        
первоначальная
стоимость объектов
основных средств
при их приобретении
110601310      
(в части
капитальных
вложений в
посуду)
130220730    
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
130203730    
(в части
расчетов за
транспортные
услуги по
доставке
посуды)
Сформирована        
первоначальная
стоимость
материальных запасов
(на основании
нескольких договоров
с поставщиками)
110604340      
(в части
капитальных
вложений в
посуду)
130222730    
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
130205730    
(в части
расчетов за
транспортные
услуги по
доставке
посуды)
Принята посуда к    
учету
110106310      
110601410    
(в части
капитальных
вложений в
посуду)
110506340      
110604440    
(в части
капитальных
вложений в
посуду)
Списана             
предварительная
оплата на расчеты с
поставщиками и
подрядчиками при
принятии к учету
посуды
130217830      
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
120608660    
(в части
приобретения
посуды)
130222830      
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
120622660    
(в части
приобретения
посуды)
Списаны средства    
со счета бюджета на
основании
оправдательных
документов в оплату
счетов поставщиков
130217830      
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
130405340    
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
130222830      
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
130405340    
(в части
расчетов по
приобретению
посуды)
130203830      
(в части
расчетов за
транспортные
услуги по
доставке
посуды)
130405222    
(в части
расчетов по
оплате
транспортных
услуг по
доставке
посуды)
130205830      
(в части
расчетов за
транспортные
услуги по
доставке
посуды)
130405222    
(в части
расчетов по
оплате
транспортных
услуг по
доставке
посуды)
Отражена в регистрах
бюджетного учета
материальных запасов
передача посуды в
эксплуатацию.
При изменении
материально-
ответственного лица
делаются следующие
записи
Изменяется наименование      
материально-ответственного
лица в регистрах бюджетного
учета
110506340      
(материально-
ответственное
лицо -
получатель)
110506340    
(материально-
ответственное
лицо -
передающий)
Отражено списание в 
соответствии с
установленным
порядком боя посуды
на основании
оправдательных
документов
140101172      
(в части
стоимости
списанного боя
посуды)
110106410    
(в части
стоимости
списанного
боя посуды)
140101272      
(в части
стоимости
списанного боя
посуды)
110506440    
(в части
списания боя
посуды)
<*> Согласно Указаниям расходы учреждения, связанные с приобретением посуды, относятся на подстатью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" бюджетной классификации Российской Федерации.

Анализ корреспонденций счетов, приведенных в табл. 1, позволяет сформировать корреспонденции счетов по переводу оборотов по счетам бюджетного учета ранее действовавшего Плана счетов бюджетного учета на измененный в соответствии с Приказом N 25н План счетов.

Бухгалтер должен составить справку по форме 0504833 (представлена в Приложении N 2 "Унифицированные формы первичных учетных документов" к Инструкции), в которой отражаются бухгалтерские записи операций по переводу оборотов по счетам бюджетного учета, следующим образом.

Переведены обороты по счету "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение основных средств" в части расчетов по выданным авансам за приобретение посуды:

Д 120622560 - К 120608560;

Д 120608660 - К 120622660.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) капитальных вложений в основные средства" в части капитальных вложений в посуду:

Д 110604340 - К 110601310;

Д 110601410 - К 110604440.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" в части стоимости посуды:

Д 110506340 - К 110106310;

Д 110108410 - К 110506440.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств" в части расчетов по приобретению посуды:

Д 130217730 - К 130222730;

Д 130222830 - К 130217830.

Переведены обороты по счету "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг":

Д 130203730 - К 130205730;

Д 130205830 - К 130203830.

Переведены обороты по счету "Доходы от реализации активов" в части списания боя посуды:

Д 140101272 - К 140101172.

Аналогично следует поступить при переводе остатков и оборотов по счету 010108000 "Мягкий инвентарь".

В связи с выведением из объектов основных средств мягкого инвентаря, для учета которого предназначался отдельный счет бюджетного учета, изменились номера следующих за ним счетов.

В Инструкцию по бюджетному учету внесены изменения, необходимость которых была отмечена в Приказе N 26н: медикаменты и перевязочные средства независимо от вида бюджетных учреждений, на балансе которых числятся данные материальные запасы, учитывают на одноименном счете 010501000.

В связи с введением в состав материальных запасов нового объекта - мягкого инвентаря и предусмотренного для его учета одноименного счета бюджетного учета 010505000 изменились номера следующих за ним счетов бюджетного учета.

Установлено соответствие счетов Плана счетов бюджетного учета и их наименований Классификации операций сектора государственного управления и бюджетной классификации.

В табл. 2 приведены отдельные примеры исправлений, внесенных с данной целью Приказом N 25н в счета бюджетного учета.

Таблица 2

Соответствие счетов бюджетного учета, утвержденных Приказом N 25н, Приказу N 70н до 1 января 2006 г.

          По Приказу N 70н         
до 1 января 2006 г.
   По Приказу N 70н в редакции     
Приказа N 25н
наименование счета
бюджетного учета
  номер счета   
бюджетного учета
наименование счета
бюджетного учета
  номер счета   
бюджетного учета
Расчеты с         
подотчетными
лицами по оплате
труда
   020801000    
Расчеты с         
подотчетными
лицами по
заработной плате
   020801000    
Расчеты с         
подотчетными
лицами по оплате
труда (в части
прочих выплат)
   020801000    
Расчеты с         
подотчетными
лицами по прочим
выплатам
   020802000    
Расчеты по оплате 
труда
   030201000    
Расчеты по        
заработной плате
   030201000    
Расчеты по оплате 
труда (в части
прочих выплат)
   030201000    
Расчеты по прочим 
выплатам
   030202000    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по оплате
труда
   030404211    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по
заработной плате
   030404211    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по оплате
труда (в части
расчетов по прочим
выплатам)
   030404211    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по прочим
выплатам
   030404212    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по
начислениям на
выплаты по оплате
труда (в части
расчетов по
начислениям на
оплату труда)
   030404212    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по
начислениям на
оплату труда
   030404213    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по прочим
расходам
   030404280    
Внутренние расчеты
между главными
распорядителями
(распорядителями)
и получателями
средств по прочим
расходам
    030404290   
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов, по
оплате труда
   030405211    
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов,
по заработной
плате
   030405211    
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов, по
оплате труда (в
части расчетов по
прочим выплатам)
   030405211    
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов, по
прочим выплатам
    030405212   
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов, по
начислениям на
выплаты по оплате
труда (в части
расчетов по
начислениям на
оплату труда)
   030405212    
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов, по
начислениям
на оплату труда
    030405213   
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов, по
прочим расходам
   030405280    
Расчеты по        
платежам из
бюджета с
органами,
организующими
исполнение
бюджетов, по
прочим расходам
    030405290   
Расходы по оплате 
труда
   040101211    
Расходы по        
заработной плате
    040101211   
Расходы по оплате 
труда (в части
расходов по прочим
выплатам)
   040101211    
Расходы по прочим 
выплатам
    040101212   
Расходы на        
начисления на
выплаты по оплате
труда учреждения
(в части расходов
по начислениям на
оплату труда)
   040101212    
Расходы на        
начисления на
оплату труда
    040101213   
Прочие расходы    
   040101280    
Прочие расходы    
    040101290   

Аналогичные изменения внесены и в счета санкционирования расходов бюджета.

Уточнено наименование счета бюджетного учета по расчетам с дебиторами по доходам от рыночных продаж. Под товаром понимают предназначенный для продажи или обмена продукт деятельности, включая работы и услуги, поэтому наименование счета 020503000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг" уточнено следующим образом: "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Изменениями, внесенными в Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ и вступившими в силу 1 января 2005 г., введено понятие "бюджетный кредит". Понятие "бюджетная ссуда" в БК РФ отсутствует, поэтому внесены изменения в План счетов бюджетного учета, в том числе в синтетический счет и соответствующие счета аналитического учета счета 020700000 "Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам" и в наименование счетов - "Расчеты с дебиторами по бюджетным кредитам".

Кроме того, необходимо отметить, что теперь бухгалтеру будет легче запомнить используемые номера счетов бюджетного учета, поскольку в Плане счетов, утвержденном Приказом N 25н, установлено полное соответствие между счетами расчетов с дебиторами по выданным авансам и с поставщиками и подрядчиками. Отдельные примеры установленного соответствия приведены в табл. 3.

Таблица 3

Соответствие счетов бюджетного учета по расчетам, утвержденных Приказом N 25н, Приказу N 70н до 1 января 2006 г.

 Вид расчетов  
               Номер счета бюджетного учета                
       по Приказу N 70н      
      по Приказу N 25н       
по выдан-
ным аван-
сам
с подот- 
четными
лицами
по расче-
там с
поставщи-
ками и
подрядчи-
ками
по выдан-
ным аван-
сам
с подот- 
четными
лицами
по расче-
там с
поставщи-
ками и
подрядчи-
ками
На заработную  
плату
   нет   
020801000
030201000
020601000
020801000
030201000
На прочие      
выплаты
   нет   
020801000
030201000
020602000
020802000
030202000
По начислениям 
на оплату труда
   нет   
   нет   
030213000
020603000
020803000
030203000
За услуги      
связи
020601000
020802000
030202000
020604000
020804000
030204000
За транспортные
услуги
020602000
020803000
030203000
020605000
020805000
030205000
За коммунальные
услуги
020603000
020804000
030204000
020606000
020806000
030206000
За арендную    
плату за
пользование
имуществом
020604000
020805000
030205000
020607000
020807000
030207000
За услуги по   
содержанию
имущества
020605000
020806000
030206000
020608000
020808000
030208000
За прочие      
услуги
020606000
020807000
030207000
020609000
020809000
030209000
По прочим      
расходам
020607000
020811000
030216000
020618000
020818000
030218000
За приобретение
основных
средств
020608000
020812000
030217000
020619000
020819000
030219000
За приобретение
нематериальных
активов
020609000
020813000
030218000
020620000
020820000
030220000
За приобретение
непроизведенных
активов
020610000
   нет   
030219000
020621000
020821000
030221000
За приобретение
материальных
запасов
020611000
020814000
030220000
020622000
020822000
030222000

Вопросы отражения в учете операций по получению бюджетными учреждениями наличных денежных средств в течение 2005 г. разъяснялись в Письме Минфина России и Федерального казначейства от 18 марта 2005 г. N 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58. Бюджетным учреждениям для отражения в учете операций при получении и взносе наличных денег приходилось использовать счет, который предназначен для органов, занимающихся кассовым обслуживанием исполнения бюджетов, 030600000 "Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов". Приказом N 25н для бюджетных учреждений - получателей бюджетных средств введен счет 021003000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

В следующем номере журнала мы подробно рассмотрим порядок применения Плана счетов бюджетного учета, а также правила учета нефинансовых, финансовых активов, обязательств, определения финансового результата учреждения и другие вопросы, связанные с применением нового документа.

Согласно данным Правилам нарушения должны быть устранены, а Приказ - повторно представлен на государственную регистрацию в течение месяца, либо в Минюст России должна быть направлена копия документа об отмене данного нормативного правового акта. Внеся необходимые изменения, Минфин России вновь представит Приказ на регистрацию, о результатах которой мы обязательно сообщим читателям на страницах журнала.

И.В.Алексеева

Менеджер

департамента консультационных услуг

государственному сектору

компании "ФБК"