Мудрый Экономист

Компенсация из бюджета льгот, предоставляемых населению: новый взгляд и решение "старых" проблем

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

Наиболее значимым для организаций ЖКХ "налоговым" изменением стало исключение с 01.01.2006 из расчета налоговой базы по НДС субвенций (субсидий), получаемых из бюджета в связи с применением государственных регулируемых цен (тарифов) и с предоставлением льгот отдельным потребителям. Однако в отношении правил исчисления налога на прибыль с указанных поступлений налогоплательщика порадовать нечем, так как в декабре 2005 г. вышло Информационное письмо ВАС РФ N 98 <1> о применении отдельных положений гл. 25 НК РФ.

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

В этой статье будут рассмотрены не только особенности обложения НДС и налогом на прибыль полученных бюджетных средств в 2006 г., но и порядок налогообложения, действовавший в предыдущие налоговые периоды, а также проанализированы арбитражная практика и пути решения спорных ситуаций, возникающих при предоставлении льгот населению по оплате оказываемых услуг.

Налог на добавленную стоимость

Итак, Законом N 119-ФЗ <2> в гл. 21 НК РФ были внесены существенные изменения. Этому событию посвящено немало публикаций, но мы остановимся только на п. 7 ст. 1 Закона N 119-ФЗ, который вступил в силу с 01.01.2006, изменил и дополнил ст. 154 НК РФ.

<2> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Начнем с того, что абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ изложен в новой редакции: при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. В предыдущей редакции данного абзаца вместо понятий "субвенции" и "субсидии" использовались дотации, что было не вполне корректно, так как в соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) дотациями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ на безвозмездной и безвозвратной основе. Исходя из данного определения юридические лица не могут являться получателями бюджетных средств в виде дотаций.

Однако ФНС России по согласованию с Минфином России (Письмо от 03.10.2005 N ММ-6-03/811@) все же рекомендовала организациям определять налоговую базу по НДС в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ, но при одном условии. Они должны являться получателями субсидий или субвенций, направленных на возмещение фактически полученных убытков в связи с применением государственных регулируемых цен. Только в этом случае, по мнению налоговиков, бюджетные средства не подлежат обложению НДС. Полученные из бюджета субсидии (субвенции) на покрытие разницы между отпускной и государственной регулируемой ценой по обоюдному согласию ФНС и Минфина должны были учитываться налогоплательщиками при исчислении НДС. Отметим, что такой подход к налогообложению бюджетных средств был закреплен в Методических рекомендациях <3>, которые на данный момент утратили свою силу <4>.

<3> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.
<4> Приказ ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@.

В связи с принятием Закона N 119-ФЗ ситуация в корне изменилась. И если замена понятия "дотации" на субсидии (субвенции) всего лишь формальность, то дополнение ст. 154 НК РФ еще одним абзацем стало для налогоплательщиков настоящим сюрпризом. Приведем цитату: суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. То есть независимо от назначения бюджетных средств (покрытие фактически полученных убытков или разницы между отпускной и государственной ценой) получатели указанных средств не учитывают их при исчислении НДС.

Многие налогоплательщики и ранее придерживались подобной точки зрения. Если говорить точнее, то отсутствие критериев, разграничивающих такие понятия, как "возмещение фактически полученных убытков" и "покрытие разницы между отпускной и государственной регулируемой ценой", вызывало у предприятий определенные трудности при отнесении полученных бюджетных средств к той или иной категории, которые приходилось разрешать в суде. Правоприменители в большинстве случаев соглашались с мнением налогоплательщиков, не желающих начислять НДС на суммы бюджетных ассигнований, полученных в связи с предоставлением льгот населению. По мнению автора, это послужило неплохим подспорьем при принятии новой редакции ст. 154 НК РФ.

Однако, несмотря на то что сегодня все противоречия относительно обложения субвенций и субсидий НДС исчерпаны, нетрудно предположить, что при налоговых проверках за предыдущие годы инспекторы будут руководствоваться действовавшими ранее Методическими рекомендациями и настаивать на исчислении НДС с полученных бюджетных средств. Как налогоплательщику грамотно аргументировать свою точку зрения и доказать ее правомерность? Давайте разберемся на примере организаций ЖКХ, которые предоставляют льготы на свои услуги определенным категориям граждан и получают возмещение из бюджета образующейся разницы между тарифом и отпускной ценой.

Позиция налоговых органов

В общем случае налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных с учетом требований ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Пунктом 13 ст. 40 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Согласно Жилищному кодексу размер платы за коммунальные услуги определяется исходя из показаний приборов учета, а при их отсутствии - исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления в порядке, установленном Правительством РФ (п. 1 ст. 157 ЖК РФ).

Размер платы за коммунальные услуги рассчитывается по тарифам, установленным органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления (п. 2 ст. 157 ЖК РФ). Следовательно, стоимость услуг, включаемых в налоговую базу по НДС, для организаций ЖКХ определяется исходя из показаний приборов учета и утвержденных тарифов, а при их отсутствии - в соответствии с нормативами потребления коммунальных услуг и утвержденными тарифами.

Законодательством РФ, в частности Федеральными законами "О социальной защите инвалидов в РФ" <5>, "О ветеранах" <6>, предусмотрено предоставление отдельным категориям граждан льгот и субсидий, в том числе по оплате жилищно-коммунальных услуг. При этом организациям ЖКХ производится возмещение затрат в части предоставления льгот на жилищно-коммунальные услуги за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов Федерации, то есть указанные льготы и субсидии представляют собой разницу между установленной государством ценой (тарифом) на жилищно-коммунальные услуги и стоимостью жилищно-коммунальных услуг, оплачиваемых гражданами.

<5> Закон от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов".
<6> Закон от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах".

Исходя из изложенного, чиновники делают вывод, что бюджетные средства, получаемые организациями ЖКХ на покрытие предоставляемых льгот ("выпадающие доходы"), в полном объеме должны включаться в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Позиция арбитражных судов

Прежде чем перейти к анализу сложившейся арбитражной практики, отметим одну отличительную черту судебных споров, связанных с данной тематикой. Заключается она в том, что налоговые органы, не вникая в экономическую сущность бюджетных ассигнований, полагают, что, если налогоплательщик в соответствии с законодательством РФ реализует свои услуги отдельным потребителям по льготной цене и получает образующуюся разницу (сумму предоставленных льгот) из бюджета, то такие выплаты признаются финансовой помощью (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а не возмещением фактически полученных убытков. Суды далеко не всегда согласны с налоговиками, при этом арбитражную практику по данному вопросу нельзя назвать однообразной. Для примера приведем несколько судебных постановлений разных округов.

  1. Постановление ФАС ВВО от 23.01.2006 N А28-10587/2005-337/18.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку МУП по вопросу правильности и своевременности уплаты НДС за период с 25.12.2002 по 28.02.2005. Результатами проверки установлено, что в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ МУП необоснованно не включало в налогооблагаемую базу по НДС суммы, поступающие из бюджета на покрытие разницы между государственной регулируемой и отпускной ценой, уменьшенной в связи с предоставлением гражданам услуг по сниженным ценам. Арбитражный суд кассационной инстанции, исходя из анализа норм ст. 6 БК РФ, отметил, что средства, предоставляемые из бюджета в виде субсидий, носят адресный характер и выделяются конкретным лицам для использования на целевые расходы, в то время как дотации предоставляются неопределенному кругу лиц для покрытия текущих убытков, возникающих при осуществлении определенного вида деятельности. Таким образом, суд установил, что бюджетные средства, послужившие причиной спора между МУП и налоговой инспекцией, являются дотациями, предоставляемыми на покрытие фактически полученных убытков. Указанные убытки возникают в результате предоставления малообеспеченным гражданам услуг по ценам, установленным ниже государственных цен (тарифов). Они не связаны с оплатой реализованных услуг и не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС.

Более того, суд указал, что пп. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ предписывает определять налоговую базу исходя из фактических цен реализации товаров (работ, услуг). В рассматриваемом случае МУП оказывало жилищно-коммунальные услуги населению по регулируемым государственным ценам и получало из бюджета компенсацию расходов, образующихся вследствие предоставления гражданам услуг по сниженным ценам, то есть фактическая цена реализации не содержала сумму дотации.

  1. Постановление ФАС СЗО от 17.01.2006 N А05-7120/05-12.

Муниципальное коммунальное предприятие не включило в налоговую базу по НДС в 2004 г. сумму льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законом. Налоговый орган, так же как и в первом случае, посчитал, что указанные средства необходимо было учесть при исчислении НДС.

При рассмотрении данного спора суд детально изучил материалы дела и мотивировал свой отказ в удовлетворении заявленных налоговой инспекцией требований следующим образом. Руководствуясь положениями действующего в указанный период законодательства в области жилищной политики и системы оплаты коммунальных услуг, он установил, что субсидии предоставляются гражданам органами государственной власти субъектов РФ, местного самоуправления, а также федеральными органами исполнительной власти. Их величина рассчитывается в пределах социальной нормы площади жилья, нормативов потребления коммунальных услуг с учетом прожиточного минимума, совокупного дохода семьи и действующих льгот. В свою очередь, согласно порядку предоставления и расходования субвенций для выплаты субсидий населению (утверждается администрацией соответствующей области) органы местного самоуправления (или органы социальной защиты населения) возмещают предприятиям расходы, связанные с выплатой субсидий населению на оплату жилья и коммунальных услуг, путем перечисления средств на счета, открытые указанным предприятиям в кредитных учреждениях.

Далее суд отметил, что в соответствии с Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" было предусмотрено предоставление субъектам РФ субвенций и субсидий на возмещение льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг в соответствии с федеральными законами. Одновременно областным законом о бюджете на 2004 г. было установлено, что средства, предусмотренные по разделу "Финансовая помощь другим бюджетам бюджетной системы" для выплаты субсидий населению, передаются бюджетам муниципальных образований в виде субвенций. Отметим, что субвенции подлежали отражению в отчетах об исполнении бюджетов муниципальных образований.

На основании данных фактов суд правомерно отклонил ссылки налоговой инспекции на положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

  1. Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2005 N Ф04-7542/2005(16188-А27-16).

Несмотря на то что в данном Постановлении не оспаривался тот факт, что организация, предоставляющая льготы отдельным категориям граждан, получала из бюджета компенсацию на покрытие фактически полученных убытков, оно будет небезынтересно читателю, так как в нем разъяснен порядок применения пп. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ.

Энергоснабжающая организация обратилась в суд с иском к РФ в лице Минфина России о взыскании убытков, полученных в связи с предоставлением гражданам субсидий на оплату жилищно-коммунальных услуг (электроэнергии). Суд удовлетворил исковые требования частично - за вычетом НДС, который был включен в сумму взыскиваемых убытков.

Поясним, почему суд принял такое решение. Организация при оказании услуг населению применяла тарифы, которые были утверждены постановлением региональной энергетической комиссии с учетом НДС. Суммы предоставляемых субсидий (в размере 50%) организация также определяла исходя из указанных тарифов, при этом НДС дополнительно не начислялся, так как налог уже был включен при расчете тарифа. Однако суд разъяснил, что организация имеет право на возмещение убытков, но без учета НДС, так как компенсация расходов, понесенных в связи с оказанием услуг льготным категориям потребителей, полученная от уполномоченного к ее выплате государственного органа, объектом налогообложения не является. Такой вывод суд сделал на основании пп. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ.

Из приведенных примеров арбитражной практики можно предположить, что организации ЖКХ реально могут доказать в суде правомерность неначисления НДС (в предшествующие 2006 г. налоговые периоды) на полученные бюджетные ассигнования в связи с предоставлением льгот населению. Однако нельзя забывать, что в судебных актах решения принимались с учетом специфики каждого предприятия и конкретных обстоятельств дела. Поэтому, прежде чем обращаться в суд, организация должна взвесить все "за" и "против", тщательно подготовиться и оценить возможные перспективы.

Не было печали...

Казалось бы, в 2006 г. инцидент окончательно исчерпан, и предприятия ЖКХ могут не переживать по поводу отвлечения денежных средств на налоговые платежи по НДС с величины предоставляемых субсидий. Однако не успели налогоплательщики перевести дух, как они снова оказались в ситуации неопределенности.

Эксперты в области ЖКХ обеспокоены тем, что в связи с монетизацией льгот налогоплательщикам придется искать дополнительные источники финансирования для уплаты налога. Причина - Постановление Правительства РФ N 761 <7>, а именно положения, предусматривающие адресное перечисление субсидий лицам, которые имеют право на их получение (гл. VI Постановления Правительства РФ N 761). В таком случае предприятия ЖКХ будут вынуждены исчислять НДС в полном объеме исходя из применяемых государственных регулируемых цен (тарифов).

<7> Постановление Правительства РФ от 14.12.2005 N 761 "О предоставлении субсидий на оплату жилого помещения и коммунальных услуг".

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль в отношении операций по реализации отдельным потребителям жилищно-коммунальных услуг по льготным ценам налогоплательщикам следует учесть ряд отрицательных моментов.

Во-первых, согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). По мнению Минфина, организации, реализующие услуги населению в соответствии с действующим законодательством РФ по льготным тарифам, выручку за оказанные услуги учитывают по государственному регулируемому тарифу без применения льгот, установленных для отдельных категорий населения (Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1-150). Такой вывод следует из нормы п. 13 ст. 40 НК РФ.

Попытки специалистов бухгалтерских служб провести параллель между налоговым и бухгалтерским законодательством тщетны. Организация, запрос которой лежит в основе Письма N 03-03-01-04/1-150, в подтверждение своей правоты руководствовалась п. 12 ПБУ 9/99 <8>, согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении нескольких условий. Одним из них является уверенность организации в том, что в результате конкретной операции увеличатся ее экономические выгоды. Такая уверенность может быть:

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Ни для кого не секрет, что организации получают финансирование из бюджета с большим опозданием либо после обращения в суд. Это прямо указывает на неопределенность и отсутствие уверенности в получении причитающихся бюджетных ассигнований. Однако Минфин подчеркнул, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы не поступивших из бюджета средств для компенсации "выпадающих доходов" организации в связи с применением льготных тарифов гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Также организация обратила внимание Минфина на то, что "выпадающие доходы", которые возникают в результате неполного финансирования из бюджета предоставляемых населению льгот, не должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли, так как согласно п. 2 ст. 426 ГК РФ цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. В свою очередь, положения п. 14 Постановления Правительства РФ N 392 <9> предусматривают уменьшение размера платы за ЖКУ, если льготы на оплату услуг предоставляются гражданам в виде скидки от установленного тарифа. Однако финансисты, вооружившись доводами о том, что ни нормы ГК РФ, ни постановления Правительства не могут изменить установленный гл. 25 НК РФ порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения, остаются непреклонными.

<9> Постановление Правительства РФ от 30.07.2004 N 392 "О Порядке и условиях оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг".

Во-вторых, некоторые организации ЖКХ рассматривают возможность отнесения полученных из бюджета на покрытие льгот и субсидий средств к целевым поступлениям с последующим выводом их из-под налогообложения прибыли на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако это очень опасный путь оптимизации налоговых платежей, так как Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 98 исключает такую возможность. Высший арбитражный суд признал бюджетные средства, поступающие в счет погашения льгот и субсидий, частью выручки организаций ЖКХ, подлежащей обложению налогом на прибыль. Главный аргумент - право налогоплательщика расходовать полученные из бюджета средства по своему усмотрению, что автоматически исключает бюджетные средства из состава целевого финансирования. Напомним суть спора.

Муниципальное унитарное предприятие не согласилось с мнением налогового органа о необходимости начисления налога на прибыль на поступившие из бюджета средства в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате услуг отдельным установленным законом категориям граждан. Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика и указал, что выделенные МУП средства имеют целевое назначение и предназначены для возмещения убытков... Эти выплаты не могут рассматриваться ни в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг), ни в качестве внереализационного дохода.

Суд кассационной инстанции не согласился с таким решением и сделал прямо противоположный вывод, который впоследствии поддержал ВАС.

Примечание. Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98).

При этом суд отметил, что МУП не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги. Это значит, что полученные из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют часть выручки за оказанные услуги.

Спорить с судьями - занятие неблагодарное. Однако, по мнению автора, в данной ситуации есть ряд неосвещенных вопросов, ответы на которые, возможно, последуют позже. Но мы все-таки обозначим некоторые нюансы, которые не позволяют безоговорочно согласиться с Высшим Арбитражным Судом.

К сведению: при внимательном прочтении Информационного письма возникает вопрос: почему судебные инстанции не классифицируют бюджетные средства, ставшие предметом спора?

Если обратиться к ст. 6 БК РФ, то определения бюджетных средств мы не найдем. Однако в ней есть определение субсидий и субвенций - это наиболее распространенные формы бюджетных средств, предоставляемых бюджетополучателям. В определении каждого из этих понятий закреплено, что бюджетные средства предоставляются на условиях долевого финансирования целевых расходов либо для осуществления целевых расходов.

Одним из основных принципов, на которых основана бюджетная система, согласно ст. 28 БК РФ являются адресность и целевой характер бюджетных средств. В ст. 38 БК РФ указано, что данный принцип означает, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей. В свою очередь, любые действия, которые нарушают рассматриваемый принцип, являются нарушением бюджетного законодательства РФ.

Что в итоге? Для получения бюджетных средств должны быть определены конкретные цели по их использованию, иначе нарушается основной принцип бюджетной системы и организация лишается права на получение ассигнований.

Обратите внимание: в Постановлении ФАС ЗСО от 24.11.2005 N Ф04-7542/2005(16188-А27-16), где рассматривался иск энергоснабжающей организации к РФ о взыскании полученных убытков в связи с предоставлением льгот населению (согласно законодательству), указано, что государство обязано предоставить коммерческой организации, выполняющей требования законодательства по предоставлению льгот отдельным категориям граждан, возмещение полученных убытков. При этом убытки возмещаются в том случае, если их наличие и размер подтверждены.

Но почему указанные бюджетные средства нельзя учесть для целей налогообложения в составе целевого финансирования или целевых поступлений? Потому что "физически" те денежные средства, которые поступят на банковский счет налогоплательщика, могут быть им использованы по своему усмотрению. Однако средства из бюджета предоставляются организациям с опозданием, когда фактический объем льгот уже подтвержден, возникли определенные убытки, которые организация в состоянии подтвердить документально. То есть "заочно" получаемые ассигнования уже израсходованы, но за счет источников, которыми располагает налогоплательщик в конкретной ситуации. Вы спросите: "На что?" На приобретение материалов, работ, услуг, оплату труда и прочие затраты, формирующие себестоимость оказываемых услуг (в том числе реализуемых по льготным ценам). Поэтому говорить о том, что бюджетные средства не носят целевого характера, если организация получает их в связи с оказанием услуг (по льготным ценам), а не приобретением товаров (работ, услуг), недальновидно.

В заключение хотелось бы добавить, что позиция ВАС влияет на разрешение спорных ситуаций как на стадии проведения налоговой проверки, так и на стадии судебного разбирательства. Поэтому налогоплательщику нужно быть предельно внимательным при отнесении полученных бюджетных средств к целевым средствам на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251 НК РФ.

И.В.Зюзина

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"