Мудрый Экономист

НДС: "коктейль" по рецепту № 119-ФЗ

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

После подписания Федерального закона N 119-ФЗ <1>, который внес изменения в порядок расчетов с бюджетом по НДС, прошло достаточно времени для того, чтобы специалисты прокомментировали все существенные новшества. Однако, как показала практика, целый ряд переходных моментов обновленной редакцией гл. 21 НК РФ не установлен. Кроме того, недостаточная проработка законодателями новых положений и отсутствие четких формулировок, допускающих неоднозначные трактовки и разночтения законодательных норм, стали причиной множества вопросов. Образовавшиеся пробелы специалисты Минфина попытались разъяснить в своих Письмах. Рассмотрим некоторые из них.

<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

О порядке принятия налога к вычету предприятиями, применявшими в 2005 году учетную политику "по отгрузке"

Напомним, что если до 1 января 2006 г. предприятие уплачивало налог "по отгрузке", то в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ все суммы НДС, которые оно должно перечислить поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права, можно принять к вычету в первом полугодии текущего года равными долями. При этом не имеет значения, погашен долг перед поставщиком в эти шесть месяцев или расчеты не производились совсем. Как произвести вычеты, если налогоплательщик погасил "кредиторку" и сумма перечисленного контрагенту налога больше рассчитанной в установленном порядке доли НДС? На этот волнующий многих бухгалтеров вопрос специалисты Минфина России ответили в Письме от 31.10.2005 N 03-04-11/288.

Итак, если уплаченный НДС превышает сумму налога, подлежащую вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, то возместить можно налог, фактически уплаченный налогоплательщиком. При этом перерасчет долей неоплаченных сумм налога, подлежащих вычету в следующих налоговых периодах, не производится. Если НДС с суммы погашенной задолженности меньше рассчитанной доли, то к вычету принимается эта доля. Таково мнение финансистов.

Понятно, что такой порядок применения вычетов выгоден налогоплательщикам. Рассмотрим его на примере.

Пример. В МУП "Теплосеть" по результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2005 включительно кредиторская задолженность за приобретенные товары и услуги равна 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). В счет погашения задолженности поставщикам было перечислено:

в январе - 1 180 000 руб.;

в феврале - 236 000 руб.;

в марте - 649 000 руб.;

в мае - 1 475 000 руб.

В апреле расчеты с поставщиками по долгам прошлых лет не производились. Налоговым периодом по НДС у организации является календарный месяц.

Определим, какую сумму бухгалтер может принять к вычету.

  1. Доля налога, рассчитанная в соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, составляет 90 000 руб. (540 000 руб. / 6 мес.).
  2. Сумма прошлогоднего НДС, фактически уплаченная контрагентам, равна:

в январе - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18 / 118);

в феврале - 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 / 118);

в марте - 99 000 руб. (649 000 руб. х 18 / 118);

в мае - 225 000 руб. (1 475 000 руб. х 18 / 118);

  1. Сумма налога к вычету составит:

в январе - 180 000 руб.;

в феврале - 90 000 руб. (36 000 < 90 000);

в марте - 99 000 руб.;

в апреле - 90 000 руб.;

в мае - 81 000 руб. (540 000 - 180 000 - 99 000 - 90 000).

Хотя в апреле МУП "Теплосеть" не перечисляло денежные средства поставщикам, бухгалтер вправе принять к вычету "входной" налог в сумме, не превышающей рассчитанной доли, то есть не более 90 000 руб. В мае, несмотря на то что поставщикам налог перечислен в большем размере, бухгалтер может принять к вычету НДС в размере, не превышающем остаток не возмещенного НДС прошлого года.

Отметим, что некоторые специалисты, комментируя это Письмо, предлагают уменьшать размер НДС к вычету, если в предыдущих налоговых периодах вычеты превышали рассчитанную долю. Исходя из их логики применительно к нашему примеру получается, что в апреле право на вычет у МУП не возникает, так как за 4 месяца (с января по апрель) можно было принять к вычету 360 000 руб. (90 000 руб. х 4 мес.), а фактически возмещено уплаченного налога на сумму 369 000 руб. (180 000 + 90 000 + 99 000). В мае можно возместить перечисленный поставщикам налог, но не более, чем составляет сальдо по счету 19 - 171 000 руб. (540 000 - 369 000).

По нашему мнению, эта точка зрения ошибочна, и руководствоваться такими рекомендациями не следует, ведь сотрудники Минфина в своем Письме однозначно указали, что перерасчеты бухгалтеру делать не нужно. На наш взгляд, бухгалтер при определении размера налоговых вычетов может руководствоваться этими рекомендациями, поскольку и на семинарах, и в устных беседах сотрудники финансового ведомства уже неоднократно давали аналогичные пояснения.

Кроме того, в недавно выпущенном Письме Минфин признал, что налогоплательщики вправе учитывать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые даны уполномоченными органами, их должностными лицами, независимо от того, из какого источника они узнали об этих разъяснениях (из публикаций в официальных изданиях, периодической печати или из информационных справочно-правовых систем). Такой вывод сделан финансистами в Письме Минфина России от 16.02.2006 N 03-02-07/1-30.

Известно, что одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, в силу п. 3 ст. 111 НК РФ является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или его должностными лицами в пределах их компетенции. При этом, как указано в п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, к таким разъяснениям относятся письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных должностных лиц, и не важно, кому адресовано разъяснение - конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Таким образом, теперь все налогоплательщики могут применять рекомендации Минфина и ФНС России независимо от того, являются они авторами официального запроса или нет.

О вычете НДС при капстроительстве

С 1 января 2006 г. введен новый порядок расчетов с бюджетом по НДС при осуществлении капитального строительства подрядным способом. Теперь суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядчиками (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, приобретении объектов незавершенного капитального строительства, принимаются к вычету на общих основаниях, то есть по мере принятия выполненных работ и объектов (новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ). Другими словами, вычет производится после отражения работ и объектов по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" и не зависит от оплаты их поставщикам (подрядчикам, исполнителям). В прошлом году этот НДС можно было принять к вычету только после того, как в налоговом учете по указанным объектам завершенного капитального строительства (основным средствам) начали начислять амортизацию.

Переходные положения по исчислению НДС при выполнении СМР изложены в ст. 3 Закона N 119-ФЗ. В силу п. 1 этой статьи суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет построенных объектов или в периоде реализации "незавершенки". То есть по НДС, предъявленному до указанной даты, сохранились прежние правила применения вычета, действовавшие в прошлом году.

Налог, предъявленный подрядными организациями с 01.01.2005 по 01.01.2006, принимается к вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (месяцам либо кварталам). Если в 2006 г. строительство завершено, то вычет НДС производится в том налоговом периоде, когда объект принят на учет (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). В случае реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС подлежат вычетам в периоде его реализации.

В какой момент можно применить вычет, если завершенный капитальным строительством объект принят к учету в ноябре 2005 г., введен в эксплуатацию в декабре 2005 г., и работы, выполненные подрядной организацией, полностью оплачены в прошлом году? Рассмотрению этой ситуации посвящено Письмо ФНС России от 14.02.2006 N ММ-6-03/157@ "О порядке применения с 01.01.2006 пунктов 1 и 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ". В нем специалисты ФНС напомнили налогоплательщикам, что абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных подрядной организацией, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, с 01.01.2006 не применяются. Поэтому ФНС России считает правомерным в этой ситуации предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных в 2005 г. подрядной организацией налогоплательщику и уплаченных им в декабре 2005 г., с момента начисления амортизации, т.е. в январе 2006 г. Таким образом, к данному случаю правила, установленные для переходного периода по НДС, неприменимы.

Эти рекомендации налоговики согласовали с Минфином (Письмо от 31.01.2006 N 03-04-15/15), поэтому организации могут ими руководствоваться в полной мере.

Налоговая база при выполнении СМР для собственных нужд

Существенно изменился порядок расчетов с бюджетом по НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Напомним, что налоговой базой при этом является стоимость выполненных работ, исчисленная из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). То есть НДС бухгалтер должен начислять ежемесячно (или ежеквартально), не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию.

Обратите внимание: в текущем году кардинальным образом изменились позиции финансового и налогового ведомств относительно определения налоговой базы для начисления НДС. Как указано в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, доведенном до предприятий и местных налоговых инспекций Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@, в 2006 г. при выполнении СМР для собственного потребления в налоговую базу по НДС необходимо включать работы, выполненные не только собственными силами налогоплательщика, но и привлеченными подрядными организациями. Заметим, что раньше налогоплательщики должны были начислять налог только со стоимости работ, выполненных собственными силами, без учета расходов на оплату услуг подрядчиков (см., например, Письма Минфина России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 и ФНС России от 25.02.2005 N 19-11/11713).

В подтверждение своей позиции чиновники, как раньше, так и сейчас, ссылаются на п. 2 ст. 159 НК РФ. Учитывая, что формулировка данного пункта осталась неизменной, возникает закономерный вопрос: с чем связана смена мнения?

"Революция" в определении налоговой базы связана с введением новой формы статотчетности N 1-предприятие и Инструкции по ее заполнению. Прошлогодние разъяснения чиновников были основаны на п. 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, который устанавливал, что при заполнении строки 27 формы N П-1 о затратах на строительство хозяйственным способом стоимость работ, выполненных подрядными организациями, не учитывается. В настоящее время это Постановление утратило силу, чем и воспользовались финансисты.

Как видим, в ряде случаев можно пополнить бюджет, минуя трудоемкий и длительный процесс внесения изменений в Налоговый кодекс. Достаточно изменить инструкцию о заполнении формы статотчетности.

Итак, попытаемся оценить последствия нового порядка определения налоговой базы. Выполняя СМР для собственного потребления с привлечением подрядчика, организация должна в последний день каждого налогового периода (месяца или квартала) начислять НДС с общей суммы расходов. Если создаваемый объект в дальнейшем будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а его стоимость учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления), то начисленные суммы НДС можно принять к вычету после уплаты их в бюджет. Таким образом, нововведения фактически приведут к временному отвлечению (на один налоговый период) денежных средств предприятий из хозяйственной деятельности. Причем в случае возникновения переплаты по налогу процесс возврата денежных средств из бюджета займет еще больше времени.

Вместе с тем игнорирование предложенного в Письме порядка начисления НДС повлечет начисление не только пеней, но и штрафа в размере 20% за занижение суммы налога к уплате в бюджет согласно ст. 122 НК РФ.

Таким образом, итог наших рассуждений неутешителен для налогоплательщиков. Позиция чиновников невыгодна организациям. Вместе с тем любые действия предприятия, идущие вразрез с официальными рекомендациями, приведут к спорам с инспекторами при налоговых проверках. На сегодняшний момент предугадать, чью сторону примут судьи, сложно. Кроме того, не стоит забывать и о предоставленной налоговым органам Федеральным законом N 137-ФЗ <2> возможности взыскания сумм налоговых санкций во внесудебном порядке (предельный размер штрафа, который может быть взыскан с организации в бесспорном порядке, не должен превышать пятидесяти тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах).

<2> Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

О налоговых вычетах при выполнении СМР для собственных нужд

Начисленные суммы НДС подлежат вычету по мере уплаты налога в бюджет. Условия, необходимые для применения вычета:

Новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ разрешает предъявить к вычету "входной" НДС по материалам, работам и услугам, приобретенным для выполнения СМР, сразу после принятия их на учет, не дожидаясь ввода объекта в эксплуатацию и начала начисления амортизации по нему. Таким образом, ежемесячное (ежеквартальное) определение налоговой базы приведет к тому, что вычеты сумм "входного" НДС по материалам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, будут производиться ежемесячно или ежеквартально.

Переходные моменты для организаций, имеющих на балансе длящееся, не завершенное в течение 2005 г. строительство, прописаны в ст. 3 Закона N 119-ФЗ. При этом в нем не установлено, как применить вычет со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в 2005 г., а использованных при выполнении СМР для собственного потребления после 1 января 2006 г.

Разъяснить эту ситуацию Минфин попытался в вышеназванном Письме N 03-04-15/01. По мнению чиновников, применить вычет по НДС можно по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта "незавершенки" на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, то есть в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ. При этом финансисты "забывают", что в текущем году эта норма уже не действует. Рекомендованный Минфином порядок в силу п. 3 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ применим только к "входному" НДС по товарам, работам и услугам, который не был принят к вычету до 01.01.2005. Таким образом, позиция чиновников основана не на законе, а на желании отсрочить момент возврата НДС из бюджета налогоплательщикам.

На наш взгляд, в данном случае можно руководствоваться общим порядком вычетов, установленным для переходного периода ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, и возмещать налог в зависимости от применявшейся ранее учетной политики. В соответствии с ним организации, применявшие в 2005 г. метод начисления, вычитают НДС равными долями в течение первого полугодия 2006 г., а те налогоплательщики, которые уплачивали НДС "по оплате", возмещают налог после погашения задолженности перед поставщиком. Это полностью соответствует рассматриваемой ситуации: у организации по состоянию на 01.01.2006 имеется кредиторская задолженность, специальной нормы о принятии такого НДС к вычету ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ не содержит, следовательно, нужно действовать в соответствии с общим порядком для переходного периода. Однако этот вывод финансисты очевидным не считают и предлагают другое решение - в пользу бюджета.

Как поступить в данном случае - каждая организация должна решить самостоятельно. Отметим, что, делая выбор между тем или иным вариантом возмещения НДС, в каждом конкретном случае надо просчитать экономию на платежах в бюджет. Очевидно, что размер такой экономии зависит от запланированного срока окончания строительства, от принятой на предприятии учетной политики, а также от даты погашения задолженности перед поставщиками за приобретенные в прошлом году товары (работы, услуги).

А.Ю.Комарова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"