Мудрый Экономист

НДС и расходы на стыке налоговых режимов

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

Предприятие с 2006 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. Как учесть суммы восстановленного "входного" НДС при переходе на УСН? Можно ли применить налоговый вычет со стоимости товарно-материальных ценностей (ТМЦ), приобретенных и использованных в производстве до смены налогового режима, а оплаченных после такого перехода? Вправе ли организация учесть в составе затрат при исчислении налоговой базы по единому налогу стоимость материалов, приобретенных в период применения общей системы налогообложения, а использованных после перехода на УСН? Именно эти вопросы, судя по редакционной почте, вызывают у бухгалтеров затруднения и наиболее часто звучат на семинарах. Попробуем в них разобраться...

Налог на добавленную стоимость

Указание на обязанность восстановления НДС с остаточной стоимости объектов основных средств и стоимости ТМЦ при смене налогового режима содержится во многих письмах Минфина и налоговой службы. При этом в большинстве из них не разъясняется официальная позиция относительно того, за счет каких источников восстанавливается налог. Нам удалось найти лишь несколько писем, содержащих ответ на заданный вопрос, причем мнение чиновников благоприятно для налогоплательщиков.

Итак, в Письмах УМНС по г. Москве N 24-14/26559 <1> и N 21-14/85240 <2> со ссылкой на Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/790/18 указано, что в случае перехода на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики при восстановлении суммы НДС с остаточной стоимости основных средств (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете, должны учитывать суммы НДС в стоимости этих основных средств. Списание суммы НДС через стоимость этих основных средств должно производиться в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. В связи с этим стоимость основных средств (в т.ч. сумма НДС, уплаченная по вышеуказанным основным средствам), приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

<1> Письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-14/26559 "О порядке исчисления НДС при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения".
<2> Письмо УМНС по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240 "О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 НК РФ, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения".

Таким образом, руководствуясь этими разъяснениями, организация может учесть суммы восстановленного НДС в расходах для целей исчисления единого налога в порядке, аналогичном списанию стоимости объектов основных средств.

На наш взгляд, этот вывод применим и к суммам восстановленного налога со стоимости остатков материально-производственных запасов (МПЗ). В этом случае НДС нужно включать в расходы для целей исчисления единого налога в том периоде, когда будет производиться списание в производство стоимости материалов.

Как поступить с теми суммами "входного" налога, которые не были приняты к вычету на момент перехода на УСН, так как оплата МПЗ и объектов основных средств поставщикам не производилась? Ответ на этот вопрос дал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.09.2005 N 4287/05. Предметом рассмотрения суда стала следующая ситуация. Организация, перешедшая на УСН, представила в ИФНС налоговую декларацию по НДС, предъявив к возмещению из бюджета налог со стоимости товаров, приобретенных в период применения традиционной системы налогообложения, а оплаченных и реализованных после смены налогового режима. Суд указал, что в данном случае товары использованы для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС. Уплата налога поставщику произведена после перехода на УСН, поэтому суд счел вычет необоснованным и указал, что в силу пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ спорную сумму НДС можно отнести на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

На наш взгляд, бухгалтеру и в этом случае суммы не принятого к вычету НДС на момент перехода на "упрощенку" необходимо включить в стоимость ТМЦ и учесть при расчете единого налога в период применения УСН, а не для целей исчисления налога на прибыль.

Таким образом, мы установили, что и чиновники, и судьи фактически признали, что суммы НДС должны учитываться для целей налогообложения. Правда, они не сошлись во мнениях о моменте списания налога в расходы.

И еще один вопрос, который часто встречается в редакционной почте. Можно ли в 2006 г. принять к вычету "входной" НДС со стоимости материалов, списанных в производство в период применения традиционной системы налогообложения, а оплаченных после перехода на УСН?

На наш взгляд, в данной ситуации налогоплательщик может руководствоваться Письмом Минфина России от 09.03.2004 N 04-03-11/35, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам после перехода на упрощенную систему налогообложения по материалам, фактически использованным до перехода на упрощенную систему налогообложения в производстве (реализации) товаров (работ, услуг), в отношении которых налог на добавленную стоимость уплачен в бюджет, должны приниматься к возмещению. Аналогичную точку зрения специалисты Минфина (правда, применительно к товарам) высказывали и раньше. Так, в Письме Минфина России от 12.07.2002 N 16-00-14/277 указано, что суммы налога по товарам, отгруженным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения с учетом налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам этих товаров после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету при условии обеспечения раздельного учета операций по реализации таких товаров.

Таким образом, позиция финансистов заключается в следующем. Если МПЗ использованы для осуществления облагаемых НДС операций и суммы налога при реализации товаров, работ и услуг уплачены в бюджет, то "входной" налог можно принять к вычету, несмотря на смену режима налогообложения.

Как видим, в данном случае позиция минфиновцев соответствует интересам налогоплательщиков. И на этом можно было бы поставить точку, если бы не одно Письмо, в котором свое мнение по рассматриваемому нами вопросу высказали не только финансисты, но и налоговики. Речь идет о Письме ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116", в котором говорится о том, что если лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, исчисляют к уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до перехода на такие специальные налоговые режимы, то данные лица вправе принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы.

В этом Письме чиновники попытались ограничить круг организаций, которые вправе применить налоговый вычет. Согласно новым разъяснениям возместить налог могут только те предприятия, которые до смены системы налогообложения применяли учетную политику "по оплате", так как они после перехода на УСН продолжают исчислять НДС к уплате в бюджет с сумм, поступающих в погашение дебиторской задолженности. Ранее выпущенные Письма Минфина такого условия не содержали.

По нашему мнению, ставить право на вычет в зависимость от того, как предприятие исчисляло налог до перехода на спецрежим - "по отгрузке" или "по оплате", неправомерно. Такой подход нелогичен и необоснован.

Учет "переходящих" расходов

Разговор о расходах начнем с конкретной ситуации. Допустим, что на момент перехода с традиционной системы налогообложения на УСН на складе организации имелись остатки материалов. Задолженность перед поставщиком погашена. Вправе ли бухгалтер учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу стоимость этих материалов, если они используются в производстве после перехода на УСН?

Ответ на этот вопрос положительный. Основанием для нашего вывода является норма пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, согласно которой расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на "упрощенку". Кроме того, правомерность нашей позиции косвенно подтверждается Письмом УФНС по г. Москве от 12.05.2005 N 18-12/3/33631, в котором сообщается, что при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки", в составе затрат можно учесть стоимость покупных товаров, реализованных после перехода на специальный налоговый режим, но оплаченных ранее, то есть в период применения общего режима налогообложения. Несмотря на то что в Письме речь идет не о материалах, а о товарах, подход к учету расходов для целей исчисления единого налога от этого не меняется. Таким образом, в период применения УСН бухгалтер имеет полное право уменьшить налоговую базу на стоимость списанных в производство материалов.

Достаточно распространенной является и другая ситуация. Материалы, приобретенные в прошлом году, когда организация уплачивала налоги в соответствии с общей системой налогообложения, оплачены и израсходованы в период применения УСН. Можно ли учесть эти расходы при расчете единого налога? Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса.

Таким образом, при решении вопроса о признании расходов определяющими будут даты оплаты товара и его реализации. Если стоимость оплаченных после перехода на УСН материалов была включена в налоговые расходы в прошлом году, то при исчислении единого налога суммы, перечисленные поставщикам, не учитываются. Если материалы до перехода на другой режим налогообложения не израсходованы и находятся на остатке, то расходы в виде оплаты прошлогодних счетов на поставку материалов уменьшают налоговую базу при исчислении единого налога.

А.Ю.Комарова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"