Мудрый Экономист

ЕНВД при сдаче в аренду торговых мест - никто ничего не понял

"Малая бухгалтерия", 2006, N 2

Арендодатели торговых мест на рынках и в других местах торговли теоретически могут пополнить список "вмененщиков" с 1 января 2006 г. Как же понять, кому следует, а кому не следует исчислять ЕНВД? Формулировка НК РФ невнятна, а разъяснения Минфина противоречивы...

Вступивший в силу с 1 января 2006 г. Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений..." дополнил список видов предпринимательской деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД, несколькими новыми.

В частности, теперь ЕНВД может взиматься при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Данная формулировка настолько неудачна, что уже успела "обрасти" довольно большим количеством разъяснений финансового ведомства. Но обо всем по порядку.

Временное владение и (или) пользование

За словосочетанием "временное владение и (или) пользование" скрывается, разумеется, аренда.

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование или во временное пользование.

Совершенно очевидно, что передача в аренду стационарных торговых мест подлежит обложению ЕНВД вне зависимости от того, кому данное торговое место сдается - юридическому или физическому лицу (в том числе и индивидуальному предпринимателю). Минфин России вполне с этим согласен (см. Письмо от 01.12.2005 N 03-11-04/3/155).

А вот цель передачи в аренду стационарного торгового места уже имеет значение. Минфин считает, что переводу на ЕНВД подлежит только передача в аренду торговых мест для организации розничной торговли (см. Письмо от 25.11.2005 N 03-11-04/3/143). Если торговое место используется арендатором не для розничной торговли, то арендодатель не должен платить ЕНВД.

Примечание. "...К деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, не имеющих залов обслуживания посетителей, а также конструктивно обособленных торговых секций под услуги общественного питания применяется общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения" (Письмо Минфина России от 25.11.2005 N 03-11-04/3/143).

Однако если переданные в аренду торговые места арендатор в свою очередь сдает в субаренду организациям и физическим лицам, занимающимся розничной торговлей, то применять ЕНВД должны и арендодатель - владелец торговых мест, и арендатор (см. Письма Минфина России от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127, от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123).

Отметим, что закон никоим образом не связывает необходимость применения ЕНВД с целью использования арендованного стационарного торгового места.

Следует также помнить, что переводу на ЕНВД подлежит только предпринимательская деятельность. Единичный случай предоставления в аренду торгового места не может рассматриваться как предпринимательская деятельность.

Стационарное торговое место

Определить, какое именно торговое место является стационарным и какое место торговли не имеет зала обслуживания посетителей, в данном случае сложно как никогда.

Торговым местом согласно ст. 346.27 НК РФ признается место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Но какое торговое место признается стационарным? Налоговый кодекс РФ не содержит определения этого понятия.

Недолго думая, Минфин России предложил считать стационарным любое торговое место, функционирующее в месте торговли, относящемся к стационарной торговой сети (см. Письмо от 01.12.2005 N 03-11-04/3/157).

Примечание. "Стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям" (ст. 346.27 НК РФ).

Предназначение здания, строения и сооружения (их частей), на наш взгляд, определяется инвентаризационными и правоустанавливающими документами. Раньше с этим вполне были согласны и контролирующие органы (см. Письмо Минфина России от 26.03.2004 N 04-05-12/16). Однако позже они поменяли точку зрения и решили, что предназначение здания, строения и сооружения (их частей) должно определяться исходя из условий их фактического использования (см. Письмо Минфина России 15.10.2004 N 03-06-05-05/11). То есть, по их мнению, любое здание, строение и сооружение, в котором ведется торговля, может относиться к стационарной торговой сети, если оно подсоединено к инженерным коммуникациям.

Инженерными коммуникациями следует считать электрические и тепловые сети, водопровод и канализацию. При этом из смысла ст. 346.27 НК РФ не следует, что здание, строение и сооружение обязательно должно быть подключено к нескольким или ко всем видам коммуникаций. Вполне достаточно и одного "удобства" (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 N Ф09-3602/05-С1).

Следует также отметить, что Минфин, исходя из определения нового вида деятельности, считает необходимым переводить на ЕНВД сдачу в аренду только отдельных торговых мест, а не всего помещения в целом.

То есть, например, в ст. 346.27 НК РФ киоск определен как строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца. Поэтому если в аренду передается объект, соответствующий этому определению, то необходимо применять ЕНВД.

Если же передаваемые в аренду объекты оборудованы для нескольких торговых мест, то в целях применения ЕНВД они будут считаться торговыми объектами, имеющими несколько стационарных торговых мест. Следовательно, передача во временное владение и (или) пользование указанных торговых объектов в целом ЕНВД облагаться не может (см. Письмо Минфина от 27.01.2006 N 03-11-04/3/39).

Отсутствие зала обслуживания посетителей

Стационарное торговое место, сданное в аренду, принимается в расчет для исчисления ЕНВД, только если оно находится в месте торговли, не имеющем зала обслуживания посетителей.

Здесь явно какая-то путаница. Согласно ст. 346.27 НК РФ зал обслуживания посетителей является характеристикой объекта организации общественного питания, а никак не места торговли.

Минфин России сразу же обратил внимание на эту оплошность законодателя и разъяснил, что под местом торговли, не имеющим зала обслуживания посетителей, следует понимать место торговли, расположенное в торговой сети, не имеющей торговых залов (см. Письма от 13.12.2005 N 03-11-02/81, от 01.12.2005 N 03-11-04/3/157, от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127).

Определение торговой сети, не имеющей торговых залов, дано в ст. 346. 27 НК РФ.

Помимо стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, существует также стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы. Следовательно, сдача в аренду торговых мест во втором случае под ЕНВД однозначно не подпадает.

Примечание. "Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты" (ст. 346.27 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Обращаем внимание, что магазинами и павильонами для целей ЕНВД являются только те места торговли, которые соответствуют приведенному выше определению (в частности, имеют торговые залы). Это необходимо учитывать, поскольку на практике эти понятия порой применяются к самым различным конструкциям и сооружениям.

"Пан или пропал"

Рассмотрим, какие же разъяснения дал Минфин России налогоплательщикам по поводу аренды конкретных объектов.

    Не подпадает под ЕНВД    
        Подпадает под ЕНВД        
Сдача в аренду торговых мест 
в магазинах и павильонах,
асфальтированных площадок под
установку киосков и разборных
палаток, капитального навеса,
под которым расположены
передвижные прилавки (Письмо
Минфина России от 18.01.2006
N 03-11-04/3/19). Однако если
в аренду сдаются передвижные
прилавки, а не навес целиком,
то уплачивать ЕНВД необходимо
Сдача в аренду торговых мест,     
расположенных на крытом рынке
(ярмарке), в торговом комплексе,
автовокзале, железнодорожном
вокзале, административном и
учебном здании, поликлинике и
других объектах, имеющих
стационарные торговые места, в
торговых центрах, торговые секции
которых не относятся к магазинам
и павильонам, в культурных и
выставочных центрах на время
проведения в них выставок, ярмарок
и иных мероприятий (Письмо Минфина
России от 13.12.2005
N 03-11-02/81)
Сдача в аренду зданий,       
строений и сооружений (Письмо
Минфина России от 13.12.2005
N 03-11-02/81)
Сдача в аренду киосков (Письмо
Минфина России от 01.12.2005
N 03-11-04/3/157); палаток (Письмо
Минфина России от 28.10.2005
N 03-11-04/3/123)
Сдача в аренду               
асфальтированных площадок для
организации торгового места
(Письмо Минфина России от
18.01.2006 N 03-11-04/3/17)
Сдача в аренду земельных участков 
для организации рынком торговых
мест (Письмо Минфина России от
01.12.2005 N 03-11-04/3/157)
Сдача в аренду переносных и  
передвижных прилавков,
трейлеров и автофургонов
(Письмо Минфина России от
28.10.2005 N 03-11-04/3/123)
Сдача в аренду рефрижераторных    
контейнеров (с холодильными
агрегатами), расположенных на
территории рынка (Письмо Минфина
России от 20.01.2006
N 03-11-04/3/25)
Сдача в аренду складских     
помещений в местах торговли
(Письмо Минфина России от
26.12.2005 N 03-11-04/3/183)
Сдача в аренду стационарных       
торговых мест, расположенных на
открытых площадках рынка (Письмо
Минфина России от 25.01.2006
N 03-11-03/02)
Сдача в аренду сборно-разборных   
палаток, контейнеров, лотков и
прилавков, размещенных на открытой
асфальтированной площадке (Письмо
Минфина России от 18.01.2006
N 03-11-04/3/17)

Нельзя не заметить, что Минфин все-таки запутался и в некоторых случаях противоречит сам себе. Например, формулировка "стационарные торговые места, расположенные на открытых площадках рынка" выглядит абсурдной, поскольку сам же Минфин ранее предлагал считать стационарным торговое место, функционирующее в месте торговли, относящемся к стационарной торговой сети (см. выше). А открытую площадку рынка ни при каких условиях не назовешь расположенной в здании, строении, сооружении.

То же можно сказать и о сборно-разборных палатках, контейнерах, лотках и прилавках, размещенных на открытой асфальтированной площадке. А уж каким образом земельный участок стал стационарным торговым местом, трудно и предположить.

Справедливости ради следует сказать, что закон не связывает понятие стационарного торгового места с понятием стационарной торговой сети, как это представляется Минфину России. Вполне возможно, что и арбитражные суды дадут иное толкование терминов "стационарное торговое место" и "место торговли, не имеющее зала обслуживания посетителей". В случае спора следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, как известно, толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 3 ст. 7 НК РФ).

Особенности расчета единого налога

В расчете налога принимают участие только стационарные торговые места, фактически сданные в аренду.

Если отдельные стационарные торговые места, принадлежащие организации или индивидуальному предпринимателю, не сданы в аренду, то в расчете налога они не участвуют (см. Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123).

В том случае, когда торговые места, переданные в аренду, в некоторые дни не используются и арендная плата за эти дни арендодателю не перечисляется, налог может быть скорректирован коэффициентом К2, учитывающим фактический период времени осуществления деятельности (см. Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127). Но нужно быть готовым подтвердить факт неиспользования торгового места документально.

Примечание. "...В целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2... определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода" (ст. 346.29 НК РФ).

Обращаем внимание, что налогоплательщик вправе произвести такую корректировку независимо от того, учитывался или не учитывался фактор фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности при утверждении коэффициента К2 региональным (или местным) нормативным актом, которым был введен ЕНВД. С этим согласен и Минфин (см. Письмо от 30.01.2006 N 03-11-03/3).

И.Михайлов

Эксперт АКДИ