Мудрый Экономист

Особенности оплаты труда в игорном бизнесе

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

Система оплаты труда в любой коммерческой организации определяется ее финансовыми возможностями и спецификой осуществляемой деятельности. Для игорных заведений наиболее распространенной является повременно-премиальная форма оплаты труда, которая включает оплату за отработанное время и различные премии. Кроме зарплаты за результаты труда работникам игорных заведений полагаются различные выплаты компенсирующего характера за работу сверх установленных норм рабочего времени. При этом работа в выходные и праздничные дни, а также в ночные и сверхурочные часы в соответствии с трудовым законодательством оплачивается в повышенном размере. Для того чтобы соблюсти все нормы законодательства, бухгалтеру необходимы знания не только ТК РФ, но других нормативных актов, регулирующих вопросы организации труда и расчета заработной платы. Несмотря на то что организаторы игорного бизнеса не уплачивают налог на прибыль, от ЕСН и взносов в пенсионный фонд и ФСС РФ они не освобождены. Налоговые обязательства перед бюджетом по этим налогам и сборам определяются суммами выплат и вознаграждений, начисленных сотрудникам.

В предлагаемой статье рассмотрены начисления стимулирующих и компенсационных выплат с позиций трудового и налогового законодательства, а также другие актуальные вопросы оплаты труда.

Правовые аспекты регулирования трудовых отношений

Трудовые отношения в компаниях, занимающихся игорным бизнесом, регулируются:

Организаторам игорного бизнеса следует учитывать, что заключенные договоры и иные нормативные акты не могут содержать условий, ущемляющих права и гарантии, установленные трудовым законодательством.

Коллективный договор

Коллективный договор является правовым актом, регулирующим социально-трудовые отношения в организации. Поэтому ему необходимо уделить особое внимание, так как данный документ может выступать гарантом защиты прав и интересов работников. На практике коллективный договор в игорном бизнесе заключаются редко. Однако это не является нарушением трудового законодательства: согласно ст. 40 ТК РФ, а также Закону N 2490-1 <1> работодатель не обязан заключать с представителями трудового коллектива коллективный договор, если работники или сам работодатель не выступили с данной инициативой.

-------------------------------

<1> Закон РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях".

С позиции работников коллективный договор необходим: он регулирует вопросы оплаты труда, трудового распорядка и иные права и обязанности работника и работодателя. Кроме того, не всегда представляется возможным отразить все выплаты сотруднику в трудовом договоре. В этом случае в нем можно предусмотреть ссылку на положение коллективного договора, в котором указана та или иная выплата, а также порядок ее начисления. В этой ситуации коллективный договор наряду с трудовым играет важную роль в вопросе обложения выплат и вознаграждений работников ЕСН и пенсионными взносами, так как положения налогового законодательства базируются на нормах трудового права. В частности, объектом обложения ЕСН и пенсионными взносами являются выплаты и вознаграждения, начисляемые согласно трудовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ <2>), которые в данном случае указаны в коллективном договоре.

-------------------------------

<2> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Однако основным документом, который регулирует отношения работодателя с работником, выступая гарантом защиты прав и интересов сторон, является трудовой договор.

Трудовой договор

Заключение трудового договора с работником при устройстве на работу обязательно для всех работодателей: ст. 67 ТК РФ, в которой установлено данное требование, не содержит каких-либо исключений. Договор заключается со штатными работниками, а также с лицами, принятыми по совместительству (ст. 282 ТК РФ).

Прежде чем подписать трудовой договор, сотруднику необходимо ознакомиться со всеми его существенными условиями. К ним относятся:

Отсутствие любого из них может привести к конфликтным ситуациям с работодателем в будущем. Чтобы их избежать, в договоре нужно указать все поименованные условия.

Соискателю, устраивающемуся на работу, также следует обратить внимание на срок трудового договора. Как правило, договор заключается на неопределенный срок, и только в установленных законодательством случаях допускается составление срочного трудового договора. Однако, как отмечено в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ N 2 <3>, ст. 59 ТК РФ, заключать срочный трудовой договор - право, а не обязанность работодателя. При этом доказать наличие обстоятельств, делающих невозможным заключение трудового договора с работником на неопределенный срок, обязан работодатель. При отсутствии таких доказательств необходимо исходить из того, что трудовой договор заключен с работником на неопределенный срок.

-------------------------------

<3> Постановление ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами РФ Трудового кодекса РФ".

Работник может приступить к работе и до оформления трудового договора, в этом случае трудовой договор считается заключенным и работодатель обязан не позднее трех дней оформить его (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 2). Если работодатель этого не сделает, то он и организация могут быть оштрафованы. Трудовой инспекцией за отсутствие трудового договора может быть наложен штраф в соответствии со ст. 5.27 КоАП: на должностных лиц - от 500 до 5000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб.

Система оплаты труда

Система оплаты труда работников коммерческих организаций устанавливается коллективным договором, положением об оплате труда и иными локальными актами организации (ст. 135 ТК РФ). В компаниях, занимающихся игорным бизнесом, как правило, устанавливается тарифная система оплаты труда на основании окладов и тарифных ставок. К оплате за отработанное время к установленному окладу в соответствии с нормами трудового законодательства начисляются различные доплаты стимулирующего и компенсационного характера: премии за результаты труда, надбавки за классность и иные стимулирующие выплаты согласно положению об оплате труда. Также к начислениям компенсирующего и стимулирующего характера относятся доплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, оплата труда при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий.

Премирование

Порядок и условия премирования работников коммерческой организации устанавливаются руководителем с учетом мнения работников (ст. 144 ТК РФ). Размер премии может быть установлен в процентах к основному заработку или в твердой денежной сумме, что должно быть отражено в положении о премировании или ином локальном нормативном акте.

Важно указать, как будут начисляться премии: только на тарифную ставку (оклад) или в заработок будут включаться компенсационные доплаты и надбавки за работу в условиях труда, отклоняющихся от нормальных. В последнем случае при определении перечня выплат, на которые начисляются премии, можно руководствоваться Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС N 491/26-175 <4>. В данном документе в числе прочих упоминаются доплаты за совмещение профессий, выполнение обязанностей временно отсутствующего работника, работу в ночное время. При этом следует учесть, что данный документ носит рекомендательный характер и фирма может самостоятельно выбрать те доплаты, которые будут учитываться при расчете премий.

-------------------------------

<4> Постановление Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 18.11.1986 N 491/26-175.

Доплаты за условия труда

В организациях сферы игорного бизнеса у бухгалтера могут возникнуть сложности при начислении и налогообложении доплат, связанных с работой сверх норм рабочего времени.

Рассмотрим особенности начисления данных доплат работникам в различных нестандартных ситуациях.

Доплата за работу в выходные и праздничные дни

Работа сотрудников в выходные и праздничные определяется тем, что игорные заведения в эти дни получают наибольшие доходы от своей деятельности. Работникам в соответствии с нормами ТК РФ при пятидневной рабочей неделе устанавливаются два выходных дня, при шестидневной - один выходной день (ст. 100 ТК РФ).

Порядок оплаты труда в выходные и нерабочие дни, установленный ст. 153 ТК РФ, распространяется на всех работников независимо от установленного для них режима рабочего времени. Работникам, которым установлена почасовая (дневная) оплата труда, компенсация должна составлять не ниже двойного размера часовой (дневной) ставки. В этом случае расчет оплаты работы в выходные (праздничные) дни производится в одно действие и не вызывает у бухгалтера вопросов в отношении начисления выплат таких работников.

Трудности возникают при расчете оплаты труда работников с постоянным окладом, вышедших на работу в выходные или праздничные дни, а также работников с суммированным учетом рабочего времени, для которых работа в эти дни может быть запланирована графиком сменности.

Доплата работникам, получающим месячный оклад

Оплата работы "окладников" в выходные и праздничные дни зависит от того, выходит ли работа в эти дни за пределы месячной нормы рабочего времени. В случае если работник трудился в пределах месячной нормы, ему необходимо оплатить не менее одинарной часовой (дневной) ставки. При превышении месячной нормы работа в выходной (праздничный) день оплачивается не менее чем в двойном размере.

Интересно, о какой месячной норме идет речь: о количестве часов в данном месяце или их среднемесячной сумме - результате деления годовой нормы рабочего времени на 12 месяцев? В Трудовом кодексе не указано, какое количество часов нужно считать месячной нормой. По мнению автора, в этом случае необходимо исходить из понятия учетного периода (месяц, квартал, год), в течение которого продолжительность рабочего времени не должна превышать нормального числа рабочих часов (ст. 104 ТК РФ).

В частности, сотрудникам, которым установлен оклад (тарифная ставка), месячной следует считать норму рабочих часов данного месяца. Работникам с суммированным учетом рабочего времени (операторам игровых автоматов, сотрудникам службы охраны) для расчета оплаты в выходные (праздничные) дни следует определить среднемесячное количество часов. Закрепив данный порядок коллективным договором (положением об оплате труда), организация избежит не только разногласий с налоговиками, но и сможет аргументировать свою позицию в случае претензий со стороны работника.

Пример 1. В связи с подготовкой к сдаче годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер игорного заведения была привлечена к работе в выходной день - 25.03.2006. По табелю учета рабочего времени за март сотрудница отработала 181 ч, из них в выходной день - 8 ч. В соответствии с трудовым договором работнику установлен оклад - 15 000 руб. в месяц. В организации установлена 40-часовая рабочая неделя.

Оплата труда бухгалтера за март 2006 г. будет состоять из оплаты отработанного времени по окладу, а также доплаты за работу в выходной день.

Определим норму рабочего времени исходя из месячного количества часов в марте 2006 г. при 40-часовой рабочей неделе - 175 часов (22 раб. дн. х 8 ч - 1 ч <5>).

-------------------------------

<5> В предпраздничный день, 7 марта, продолжительность работы сокращается на один час.

Размер оплаты по окладу за отработанное время (175 ч) - 15 000 руб. Чтобы рассчитать оплату работы в выходной день, необходимо определить размер часовой тарифной ставки. Исходя из месячной нормы размер часовой ставки составит 85,71 руб. (15 000 руб. / 175 ч).

Согласно условиям примера из 8 работник проработал 2 часа в пределах месячной нормы рабочего времени (175 ч), а 6 часов - сверх этой нормы (181 - 175) ч.

Сумма доплаты составит:

В итоге за март 2006 г. сотруднице необходимо начислить 16 199,94 руб. (15 000 + 171,42 + 1028,52 руб.).

Трудовой кодекс устанавливает минимальный размер доплаты за работу в выходные и праздничные дни. В трудовом (коллективном) договоре может быть предусмотрен более высокий размер оплаты работы в такие дни, однако порядок налогообложения от этого не меняется - повышенная оплата выходных и праздничных дней облагается ЕСН в полном размере. Это объясняется тем, что организаторы игорного бизнеса не являются плательщиками налога на прибыль, поэтому применить норму п. 3 ст. 236 НК РФ и вывести из-под налогообложения выплаты сверх установленных законодательством норм они не могут. На это обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 14.04.2005 N 21-13/26435.

Далее остановимся на особенностях оплаты работы в праздничные дни работникам с суммированным учетом рабочего времени.

Доплата работникам, которым установлен суммированный учет рабочего времени

Для данной категории работников работа в праздничные дни, запланированная графиком сменности, включается в месячную норму рабочего времени (Разъяснение Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС N 13/П-21) <6>. Возможна также ситуация, когда работник, которому установлен суммированный учет рабочего времени, привлекался к работе вне графика (за пределами нормальной продолжительности) в праздничные дни. Не исключено, что и работа в выходной день (имеется в виду по графику) сотрудника, которому установлен суммированный учет, может выйти за пределы нормы рабочего времени по итогам учетного периода. Таким образом, работа в праздничный (выходной) день может быть как запланированной, так и выходящей за пределы установленной нормы рабочего времени.

-------------------------------

<6> Разъяснение Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 08.08.1966 N 13/П-21 "О компенсации за работу в праздничные дни".

Пример 2. Оператор зала игровых автоматов, которому установлен суммированный учет рабочего времени (учетный период - год), в связи с заменой заболевшего сотрудника привлекался к работе в праздничный день 09.05.2006 и отработал 5 ч (с 17:00 до 22:00). Согласно графику работник должен отработать в мае 168 ч, из них 12 ч - 01.05.2006. Месячный оклад работника - 8000 руб. В фирме установлена 40-часовая рабочая неделя.

Определим норму рабочего времени исходя из среднемесячного количества часов в 2006 г. при 40-часовой рабочей неделе. Рабочее время в 2006 г. - 1980 часов. Среднемесячное количество часов в 2006 г. составит 165 (1980 ч / 12).

Размер оплаты по окладу отработанного времени (168 ч) - 8000 руб.

Исходя из среднемесячной нормы размер часовой ставки - 48,48 руб. (8000 руб. / 165 ч).

  1. 01.05.2006 работник отработал по графику (в пределах установленной нормы рабочего времени). Поэтому рассчитываем размер доплаты за праздничный день в одинарном размере: за 12 часов 01.05.2006 - 581,76 руб. (48,48 руб. х 10 ч).
  2. За работу 09.05.2006 (праздничный день сверх графика) произведем расчет доплаты в двойном размере, так как норма рабочего времени превышена. Сумма доплаты составит за 5 часов 09.05.2006 - 484,8 руб. (48,48 руб. х 5 ч х 2).

В итоге оплата труда работника за май 2006 г. составит 9066,56 руб. (8000 + 581,76 + 484,8).

Итак, работнику, которому установлен суммированный учет рабочего времени, работа в праздничные и выходные дни оплачивается в повышенном размере только в случае, если она не предусмотрена графиком сменности.

Оплата работы в ночное время

График работы развлекательных комплексов, казино, залов игровых автоматов и иных игорных заведений ориентирован на вечернее и ночное время. Ночным является время работы с 22 до 6 ч (ст. 96 ТК РФ). Работа в ночное время согласно ст. 154 ТК РФ оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях. Повышенный размер оплаты Трудовым кодексом не указан, однако величина доплаты не может быть ниже установленных законами и иными правовыми актами.

Для организаций различных сфер деятельности повышенный размер оплаты может быть установлен отраслевыми соглашениями, регулирующими трудовые отношения на федеральном, региональном и территориальном уровнях. В игорной отрасли до настоящего времени подобные правовые акты не приняты, поэтому организаторы игорного бизнеса вправе установить конкретный размер повышения зарплаты с учетом мнения работников.

Следует учесть, что если ночные часы приходятся на праздничный день, то работодатель должен оплатить и праздничные, и ночные часы работы, так как эти выплаты не являются взаимоисключающими с позиций трудового законодательства.

Пример 3. В марте 2006 г. крупье казино, которому установлен суммированный учет рабочего времени (учетный период - год), отработал по графику норму рабочего времени - 160 ч, из них 78 ч приходятся на ночное время (6 ч на 08.03.2006). Месячная ставка работника - 17 000 руб. Доплата за работу в ночное время установлена в размере 40% тарифной ставки.

Размер оплаты по окладу за отработанное время (160 ч) составит 17 000 руб.

Для расчета доплат работнику, которому установлен суммированный учет рабочего времени, воспользуемся среднемесячной нормой рабочего времени в 2006 г. - 165 часов (1980 ч / 12).

Исходя из среднемесячной нормы размер часовой ставки - 103,03 руб. (17 000 руб. / 165 ч).

Доплата за работу в ночное время за месяц составит 3214,54 руб. (103,03 х 78 ч х 40%).

В праздничный день работник отработал в соответствии с графиком, поэтому рассчитаем размер доплаты за работу в этот день в одинарном размере. За 6 часов работы 08.03.2006 размер доплаты составит 618,18 руб. (103,03 руб. х 6 ч).

В итоге за март 2006 г. работнику начислят 20 832,72 руб. (17 000 + 3214,54 + 618,18).

Возникает вопрос: имеет ли право бухгалтер начислить одновременно не только доплату за праздничные дни и ночное время, но и рассчитать сверхурочные, если работа по итогам учетного периода выходит за пределы продолжительности рабочего времени? Чтобы ответить на него, рассмотрим особенности расчета оплаты сверхурочного труда персонала игорного заведения.

Оплата сверхурочной работы

В соответствии со ст. 99 ТК РФ сверхурочной признается работа:

Практика привлечения к сверхурочным работам распространена во многих организациях. При этом следует помнить, что работодатель должен не только оплачивать сверхурочное время в повышенном размере, но и вести его учет, так как сверхурочные часы не должны превышать 4 ч в течение двух дней подряд и 120 ч в год (абз. 5 ст. 99 ТК РФ). Также не допускается привлекать работников к сверхурочным работам без их письменного согласия.

Минимальный размер оплаты сверхурочной работы установлен ст. 152 ТК РФ в следующих пределах: за первые два часа сверхурочная работа оплачивается не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном. При расчете сверхурочных часов работникам с ежедневным учетом рабочего времени у бухгалтера трудностей не возникает.

Спорным и неурегулированным является вопрос порядка расчета оплаты сверхурочной работы при суммированном учете рабочего времени. Рассмотрим ситуации привлечения к сверхурочной работе за пределами ежедневной смены, а также сверх установленных рабочих часов за учетный период (число смен превысило установленную норму по графику).

Если работник проработал сверх установленного времени в смене, то оплата производится в следующем порядке.

Пример 4. Учетным периодом для работника с суммированным учетом рабочего времени является месяц. 10.02.2006 по сложившимся обстоятельствам он был привлечен к 6 ч сверхурочных работ. Часовая тарифная ставка работника составляет 80 руб. Месячная норма его рабочего времени в феврале 2006 г. - 136 ч.

Размер оплаты по тарифу за отработанное время (136 ч) - 10 880 руб. (80 руб. х 136 ч).

За сверхурочную работу сотруднику будет начислено:

В итоге за февраль 2006 г. размер заработной платы работника составит 11 760 руб. (10 880 + 240 + 640).

Пример 5. Изменим условия примера 4.

Допустим, работник отработал сверхурочно 36 ч по итогам учетного периода - января 2006 г., норма рабочего времени в этот месяц для работника составила 120 ч.

В данной ситуации существуют два подхода к расчету оплаты сверхурочных часов.

Первый метод предусматривает оплату в полуторном размере того количества сверхурочных часов, которое не превышает в среднем двух часов за каждый рабочий день в учетном периоде. Оставшиеся часы оплачиваются в двойном размере.

В частности, в январе 2006 г. количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели - 16 дней. Оплате сверхурочных часов в полуторном размере подлежат 32 ч (2 ч х 16). Оставшиеся 4 ч подлежат оплате в двойном размере.

Размер оплаты работника за январь составит 14 080 руб. (80 руб/ч х 120 ч + 32 ч х 80 руб/ч х 1,5 + 4 ч х 80 руб/ч х 2).

Второй метод предполагает оплату в полуторном размере только первых двух из всего количества часов в учетном периоде, а остальные должны быть оплачены в двойном размере.

Таким образом, в нашем примере в двойном размере будут оплачены не 4, а 34 часа. В этом случае размер оплаты работника за январь составит 15 280 руб. (80 руб/ч х 120 ч + 2 ч х 80 руб/ч х 1,5 + 34 ч х 80 руб/ч х 2).

Выбор метода расчета сверхурочных часов приводит к существенным различиям в оплате. При применении второго метода зарплата работника возросла на 8,52%. Какой вариант выбрать фирме?

В защиту первого варианта можно сказать следующее. Суммированный учет рабочего времени не предусматривает строгого соблюдения продолжительности рабочей недели (40 ч) и ежедневной работы. Поэтому количество сверхурочных часов можно рассчитать только по окончании учетного периода. При этом нельзя с уверенностью утверждать, какие часы должны быть оплачены в полуторном размере, а какие - в двойном. Следовательно, и оплачивать их необходимо из предположения, что сверхурочные часы равномерно распределены по рабочим дням. Однако ст. 152 ТК РФ не предусматривает такого порядка расчета. Решение в пользу одного из предложенных вариантов организация должна принять самостоятельно, закрепив метод расчета в положении об оплате труда.

Следует учесть, что если сверхурочные часы совпали с выходным или праздничным днем, то они оплачиваются в двойном размере только как часы, приходящиеся на выходные (праздничные) дни. Другими словами, при подсчете сверхурочных часов работа в праздничные дни не учитывается, так как она уже оплачена в двойном размере. На это, в частности, указано в п. 4 Разъяснения Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС 13/П-21.

Однако данное ограничение не распространяется на случаи, когда сверхурочные часы приходятся на ночное время. Поэтому предприятие имеет право оплатить сверхурочные часы, а также выплатить повышенную заработную плату с учетом ночного времени работы.

Пример 6. В феврале 2006 г. сотрудник службы безопасности заменял коллегу в сверхурочное время 22.02.2006 на 3 ч (с 23.00 до 02.00). Из отработанного времени 3 ч приходятся на ночное время (с 23.00 до 02.00), а 2 ч - на праздничный день. Оклад работника - 9000 руб. в месяц. Доплата за работу в ночное время в организации установлена в размере 40% оклада.

Для расчета размера часовой ставки работнику с посменным режимом работы воспользуемся среднемесячной нормой рабочего времени - 165 ч

Размер часовой ставки составит 54,54 руб. (9000 руб. / 165 ч).



Последовательно произведем расчет всех доплат, полагающихся работнику.

Сверхурочная работа будет оплачена только за первый час (с 23.00 по 24.00) в размере 81,81 руб. (54,54 руб. х 1 ч х 1,5).

Остальные сверхурочные часы не оплачиваются, так как они приходятся на праздничный день - 23.02.2006 (с 24.00 до 02.00).

Ночные часы (с 23.00 до 02.00) будут оплачены в сумме 65,45 руб. (54,54 руб. х 3 ч х 40%).

Оплата праздничных часов (с 00.00 по 02.00) составит 218,16 руб. (54,54 руб. х 2 ч х 2).

В результате за февраль 2006 г. работнику будет начислено 9365,44 руб. (9000 + 81,81 + 65,45 + 218,18).

В целях обложения НДФЛ, ЕСН и пенсионными взносами бухгалтер обязан учитывать все доплаты, связанные с режимом работы сотрудника (ст. ст. 208, 236 НК РФ). На суммы начисленной заработной платы по всем основаниям также нужно начислять страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на социальное страхование) <7>. Кроме того, эти выплаты также в полном размере учитываются при расчете среднего заработка, в том числе и для оплаты государственных пособий по социальному страхованию.



-------------------------------

<7> Постановление Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Нельзя не отметить и стимулирующие доплаты. Это не только премии и вознаграждения, но и выплаты за совмещение профессий, выполнение работ разной квалификации и обязанностей временно отсутствующего сотрудника.

Оплата при совмещении и временном замещении. В чем различия?

Размеры доплаты при совмещении профессий <8> и исполнении обязанностей временно отсутствующего работника (замещение) устанавливаются по соглашению сторон трудового договора (ст. 151 ТК РФ). Однако если размер оплаты за совмещение стороны вправе установить произвольно, то при выполнении обязанностей временно отсутствующего работника замещаемому работнику положена доплата не менее разницы между его окладом и должностным окладом замещаемого работника (п. 1 Разъяснений Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС N 30/39 <9>. Ведь сложность работы, выполняемой заместителем, соответствует сложности работы замещаемого работника, поэтому заместитель имеет право на получение зарплаты в размере не менее размера заработной платы замещаемого работника. Соглашением сторон (локальными нормативными актами работодателя) может быть установлен более высокий уровень оплаты труда заместителя. При этом не имеет значения, является или нет работник штатным заместителем (помощником) отсутствующего сотрудника организации (см. Определение Кассационной коллегии ВС РФ от 11.03.2003 N КАС 03-25). Нормы Разъяснения Госкомтруда также соответствуют ст. 150 ТК РФ, которая обязывает работодателя при выполнении работником с повременной оплатой труда работ различной квалификации оплачивать его труд по работе более высокой квалификации.

-------------------------------

<8> Следует различать понятия "совмещение" и "совместительство". Последнее отличается тем, что работа осуществляется за пределами рабочего времени основной работы, в то время как совмещение профессий ограничивается рабочим временем сотрудника.
<9> Разъяснение Госкомтруда СССР N 30, ВЦСПС N 39 от 29.12.1965 "О порядке оплаты временного заместительства".

Пример 7. В июне 2006 г. на время ухода в отпуск главного бухгалтера (с 16.06.2006 до 30.06.2006) исполнение его обязанностей возложено на заместителя. Оклад главного бухгалтера - 20 000 руб., его заместителя - 16 000 руб. Количество рабочих дней в июне - 21, из них 10 дней - период временного заместительства. По соглашению сторон заместителю полагается доплата, равная разнице между его заработной платой и заработной платой замещаемого работника.

Размер оплаты по окладу по основной работе составит 16 000 руб.

Размер доплаты за замещение отсутствующего работника составит 1904,76 руб. ((20 000 - 16 000) руб. х 10 дн. / 21 дн.).



В результате за июнь работнику будет начислено 17 904,76 руб. (16 000 + 1904,76).

Трудовым законодательством на работодателя возлагается обязанность вести учет фактического отработанного времени. Поэтому часы, отработанные в выходные, праздничные дни, в ночное и сверхурочное время, должны отдельно учитываться и отражаться в табеле учета рабочего времени.

Нередко владельцы игорных заведений организуют питание сотрудников. Перед бухгалтером в этом случае встает вопрос о порядке его налогообложения: в частности, следует ли включать стоимость питания в налогооблагаемый доход сотрудников, начислять ЕСН и страховые взносы?

Питание сотрудников

Сотрудники игорных заведений в соответствии с принятыми положениями по оплате труда могут обеспечиваться питанием. В большинстве случаев питание предоставляется бесплатно. Возникает вопрос: как организовать питание сотрудников с минимальными налоговыми обязательствами перед бюджетом?

Игорное заведение может заказать питание для сотрудников в столовой, кафе и оплатить его за счет собственных средств. В случае если в игорном заведении имеется свой ресторан (бар), то накормить работников можно "собственными силами". Однако порядок налогообложения питания в этом случае не меняется.

Бесплатное питание является доходом сотрудника в натуральной форме, который не содержится в перечне доходов, не подлежащих налогообложению (ст. 217 НК РФ). Налоговой базой по НДФЛ является рыночная стоимость питания. При этом в цену обеда, с которой удерживается налог, включается и сумма НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).



Однако основным принципом обложения НДФЛ и иных "зарплатных" налогов и взносов (ЕСН, в ПФР, ФСС) является возможность определения дохода конкретного лица. Данные налоги носят адресный характер и рассчитываются индивидуально по каждому работнику. Определение их расчетным путем в Налоговом кодексе не предусмотрено. Поэтому чтобы начислить налог, необходимо определить стоимость обеда каждого сотрудника, что возможно только при наличии организованного учета. Однако вряд ли такой вариант может рассматриваться как возможный.

На практике владельцы игорных заведений выбирают иной вариант и, чтобы не удерживать "зарплатные" налоги, организуют питание по принципу "шведского стола". При этом цель - обезличить выплаты в натуральной форме, можно считать достигнутой, так как согласно ст. 41 НК РФ в этом случае нельзя оценить экономическую выгоду, а следовательно, и доход конкретного лица. А раз невозможно установить доход конкретного лица, то и нет необходимости удерживать налог на доходы физических лиц. Аналогичный вывод может быть сделан не только в отношении НДФЛ, но и в отношении ЕСН и взносов в ПФР. Данный налог и взносы начисляются также с выплат и вознаграждений конкретного работника (ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона N 169-ФЗ <10>). Арбитражная практика по данному вопросу, к сожалению, пока не сформировалась. На сегодняшний день можно привести только Письмо ВАС РФ N 42 <11>, выводы которого сделаны в пользу налогоплательщиков в период действия Закона о подоходном налоге <12>.

-------------------------------

<10> Федеральный закон от 15.12.2001 N 169-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".
<11> Информационное письмо ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога".
<12> Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Утратил силу с 01.01.2001.

Как поступить налогоплательщикам, решать им. Наша задача - предоставить информацию, на основании которой можно принять верное и обоснованное решение.

С.А.Абрамов

Эксперт журнала

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет



и налогообложение"