Мудрый Экономист

Компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебной поездки

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

Сотрудники организации, работа которых связана с постоянными разъездами, могут использовать личный легковой автомобиль для служебных поездок. В свою очередь, организация им компенсирует расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства.

В данной статье рассмотрим вопросы о документальном подтверждении и экономическом обосновании расходов на данную компенсацию и нормировании ее размера для целей единого налога. Приведем примеры споров между налогоплательщиками и фискальными органами, возникших в связи с ограничениями, накладываемыми последними на размер этой компенсации, освобождаемой от обложения НДФЛ, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС). Это позволит налогоплательщикам принять по данным вопросам рациональное решение, которое позволит снизить налоговые риски.

Единый налог

Общие положения. Статья 188 ТК РФ говорит о том, что если работник использует с согласия или ведома работодателя и в его интересах свое личное имущество, то ему полагается компенсация за его использование, износ (амортизацию), а также ему возмещаются расходы, связанные с его использованием.

Расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок учитываются для целей исчисления единого налога на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Эти расходы принимаются к учету применительно к порядку, предусмотренному пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом их можно учесть для целей единого налога только в случае, если они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ об их документальном подтверждении и экономическом обосновании.

Документом, который разъясняет условия выплаты данной компенсации и которым руководствуются фискальные ведомства, является Письмо Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Несмотря на то, что оно выпущено давно, по многим вопросам это Письмо не потеряло актуальности.

Документальное подтверждение. Для документального подтверждения расходов на компенсацию необходимы трудовой договор или дополнительное соглашение между работником и работодателем, приказ руководителя, копия технического паспорта транспортного средства, платежные документы, также могут использоваться путевые листы и иные документы.

Статьей 188 ТК РФ установлено, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. То есть в основе взаимоотношений по поводу использования личного легкового автомобиля работника в служебных целях и выплаты ему организацией компенсации будет лежать соглашение, заключенное между ними. Это уточняет финансовое ведомство в Письме от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7: для того чтобы производить выплаты данных компенсаций, необходимо предусмотреть эти выплаты, их размер или порядок их определения в трудовом договоре с работником или отдельном соглашении.

Основанием для выплаты компенсации служит приказ руководителя организации, в котором указывается ее размер, рассчитываемый с учетом интенсивности использования транспортного средства.

Копия технического паспорта автомобиля, заверенная в установленном порядке, подтверждает наличие у сотрудника именно этого автомобиля. Кроме этого, в техпаспорте указаны технические характеристики транспортного средства, в частности объем двигателя, на основании данных о котором определяется предельный размер компенсации.

Размеры компенсации. Норма компенсации, в пределах которой она учитывается для целей исчисления единого налога, утверждена Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". В нем уточнено, что при применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Максимальный размер компенсации, который можно учесть в расходах, составляет для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя:

Компенсация возмещает затраты по эксплуатации легкового автомобиля: сумму износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации данных затрат. Поэтому дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов. Налицо "фискальность" такого подхода. Неужели 1 500 руб. в месяц могут возместить все расходы, понесенные сотрудником, использующим личный транспорт? Например, один текущий ремонт автомобиля, на котором приходится ездить по российским дорогам, обходится "в копеечку", а уж о расходах на ГСМ при постоянной эксплуатации транспорта говорить не приходится. Кроме этого, инфляция у нас в стране каждый год обесценивает рублевую массу, а нормы компенсации не индексировались с 2002 г.

Экономическое обоснование. Экономическим обоснованием выплачиваемой компенсации будут:

Порядок предоставления компенсации. Компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в нем: и в феврале, насчитывающем 28 календарных дней, и в августе сумма компенсации будет неизменной.

В то же время она не выплачивается, если автомобиль не использовался для служебных поездок в рабочие дни, когда работник, например, был в отпуске, болел. Как указано в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63, если работник использовал личный автомобиль для служебных поездок не полный месяц (например, работал несколько дней в месяце, а остальное время был в отпуске), то и фактические расходы по использованию им личного автомобиля для служебных поездок за эти несколько дней будут значительно меньше, чем если бы он использовал автомобиль в течение всего месяца, и, следовательно, эти компенсационные выплаты будут меньше нормы. Согласно данному Письму для определения размера компенсации сотрудник представляет иные документы, подтверждающие обоснованность понесенных расходов, среди которых могут быть путевые листы. В Письме Минфина России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ изложена более жесткая позиция по данному вопросу: для получения компенсации работники ведут учет служебных поездок в путевых листах.

Момент признания расходов. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Поэтому для уменьшения налоговой базы по единому налогу на сумму расходов на компенсацию необходимо кроме документального оформления произведенных расходов выплатить компенсацию.

Налог на доходы физических лиц и страховые взносы на ОПС

Налог на доходы физических лиц. Компенсационная выплата сотруднику за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ как компенсационная выплата, установленная законодательством, в частности Трудовым кодексом. В данной норме есть одна оговорка: компенсационные выплаты освобождаются от обложения только в пределах норм, установленных законодательством. Законодательством такие нормы в отношении рассматриваемой компенсации для целей исчисления НДФЛ не установлены.

Для фискальных органов это не является препятствием при воплощении в жизнь налоговой политики, направленной на пополнение бюджета. Ведь есть же нормы компенсации, предусмотренные для целей исчисления налога на прибыль. Почему бы их не применить, чтобы ограничить размер доходов сотрудников организации, использующих личные автомобили в служебных целях, освобождаемых от обложения НДФЛ?

Поэтому, по мнению финансовое ведомства, в организациях, не состоящих на бюджетном финансировании, налогом на доходы физических лиц не облагаются компенсационные выплаты за использование личного транспорта для служебных поездок, в пределах норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации N 92 от 8 февраля 2002 г. (Письмо от 19.02.2003 N 04-04-06/26). Аналогичной точки зрения придерживается и ФНС России (Письмо от 18.05.2005 N 04-2-03/67).

Такой подход противоречит законодательству о налогах и сборах. Потому что указанная норма предназначена только для целей исчисления налога на прибыль, единого налога, но не для целей исчисления НДФЛ. В подтверждение можно привести высказывание ВАС РФ в Решении от 26.01.2005 N 16141/04: когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. Необходимо отметить, что законодатель в ст. 217 НК РФ не предусмотрел в отношении компенсационных выплат за использование работниками личного легкового автомобиля для служебных поездок ссылки на нормы гл. 25 НК РФ.

Глава 23 НК РФ не ограничивает размер рассматриваемой компенсации, освобождаемой от налогообложения. Из ст. 188 ТК РФ следует, что соглашением, заключаемым в письменной форме между работником и работодателем, определяется размер компенсации. Следовательно, только этот размер, установленный соглашением, и является нормой, в пределах которой сумма компенсации освобождается от обложения НДФЛ.

Если налогоплательщик решит следовать "букве закона", вероятно, ему придется доказывать свою правоту через суд. Спор с налоговиками в суде может быть выигран. Подтверждением этому служит ФАС Уральского округа, указавший в Постановлении от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Как верно указал в своем решении суд первой инстанции, Постановление Правительства РФ N 92 от 08.02.2002 и Приказ Минфина России от 04.02.2000 N 16н устанавливают нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль, они также не распространяются на трудовые отношения и не ограничивают размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника.

Страховые взносы на ОПС. "Упрощенцы" не уплачивают ЕСН, оставаясь при этом плательщиками страховых взносов на ОПС. Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона РФ от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок связана с выполнением трудовых обязанностей и установлена ТК РФ, поэтому она может освобождаться от обложения страховыми взносами на ОПС на основании пп. 2 ст. 238 НК РФ как компенсационная выплата, установленная законодательством РФ в пределах утвержденных в соответствии с ним норм. Для целей ЕСН и страховых взносов на ОПС такие нормы не утверждены.

Из ст. 188 ТК РФ следует, что соглашением, заключаемым в письменной форме между работником и работодателем, определяется размер компенсации. Следовательно, только размер, установленный соглашением, является нормой, в пределах которой сумма компенсации освобождается от обложения страховыми взносами на ОПС.

Мнение финансового ведомства иное. Из его Письма от 14.03.2003 N 04-04-06/42 следует, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления единого социального налога при выплате компенсаций работникам за использование личного автотранспорта для служебных поездок применяются нормы компенсации, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Таким образом, компенсация за использование работником личного автотранспорта в служебных целях не облагается единым социальным налогом в пределах норм, установленных вышеназванным Постановлением.

Разделяют эту точку зрения и налоговики. Например, в Письме УМНС по г. Москве от 04.02.2003 N 28-11/6908 сказано, что компенсационная выплата за использование личного транспорта работника организации не будет подлежать обложению ЕСН в пределах установленных норм (Постановление Правительства РФ N 92. - Прим. авт.). Сверхнормативные компенсационные выплаты подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Даже ограничив размер компенсации за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок, освобождаемой от обложения страховыми взносами на ОПС нормами Постановления Правительства РФ N 92, как этого требуют фискальные органы, нельзя говорить о том, что часть компенсации, превышающая этот размер, будет облагаться страховыми взносами. Ведь сумма превышения не будет учитываться для целей исчисления единого налога. И в отношении нее можно применять п. 3 ст. 236 НК РФ, на основании которого не облагаются страховыми взносами на ОПС выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

То есть, например, у налогоплательщика, находящегося на общем режиме налогообложения, компенсация за использование личного автомобиля, превышающая норму, установленную Постановлением Правительства РФ N 92, не уменьшает базу, облагаемую налогом на прибыль. Поэтому это превышение не будет облагаться страховыми взносами на ОПС в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Для "упрощенцев" эта норма должна применяться по аналогии, в пользу чего говорила прошлая редакция п. 2 ст. 346.11 НК РФ, согласно которой применение УСНО заменяет уплату налога на прибыль. То есть компенсационные выплаты за использование личного транспорта в части превышения нормы, установленной Постановлением Правительства РФ N 92, не учитываются для целей единого налога, и поэтому страховыми взносами на ОПС облагаться не должны. Однако фискальные ведомства отказывают "упрощенцам" в применении п. 3 ст. 236 НК РФ, что следует из Писем Минфина России от 29.09.2005 N 03-11-02/11, а также ФНС России от 02.11.2005 N ГВ-6-05/931@: в связи с тем что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса.

Послесловие

Если налогоплательщик не согласен с точкой зрения фискальных органов, ему будет интересно узнать, что недавно закончившийся спор по поводу освобождения от обложения НДФЛ и ЕСН рассматриваемых компенсационных выплат был разрешен судом в пользу налогоплательщика. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210 сказано: Как верно указал в своем решении суд первой инстанции, Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. ст. 217 и 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 Кодекса отсутствует.

Нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц, законодательством Российской Федерации не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

* * *

На первый взгляд вопрос о выплате компенсации за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок не вызывает каких-либо затруднений. Но, как следует из данной статьи, это не так - налоговые органы используют любую возможность в фискальных интересах. Поэтому налогоплательщикам при принятии решений нужно взвешивать возможные налоговые риски, учитывая мнение финансового и налогового ведомств и складывающуюся арбитражную практику.

А.Е.Красоткина

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"