Мудрый Экономист

Проблемы правового статуса плательщика налога на имущество организаций

"Налоги и налогообложение", 2006, N 2

Одним из центральных вопросов поимущественного налогообложения остается проблема определения круга частноправовых субъектов налогового права, выступающих плательщиками налога на имущество организаций. Напомним, что законодатель определяет круг плательщиков по этому налогу следующим образом:

При этом для целей налогообложения российские организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Правовой статус российских организаций урегулирован нормами гражданского законодательства. Причем в ГК РФ в качестве базового используется термин "юридическое лицо" (в НК РФ, согласно ст. 11 НК РФ - базовым является термин "организация").

Юридическим лицом признается организация, которая:

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету (п. 1 ст. 48 ГК РФ).

Следовательно, объединения физических лиц и (или) организаций, не признаваемые по российскому праву юридическим лицом, не могут выступать плательщиками налога на имущество организаций.

По общему правилу, не являются самостоятельными налогоплательщиками налога на имущество и обособленные подразделения организации, которые в свою очередь представляют собой любые территориально обособленные от организации подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Однако по общему правилу (п. 2 ст. 19 НК РФ) филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Представляется, что налогоплательщиками являются органы государственной власти, органы местного самоуправления, государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, коммерческие организации, Центральный банк России, внебюджетные государственные фонды и т.д.

В свою очередь, не подпадают под режим налогообложения имущества организации, применяющие специальные режимы налогообложения, а именно:

а) систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии со ст. 346.1 НК РФ;

б) упрощенную систему налогообложения согласно ст. 346.11 НК РФ;

в) систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно ст. 346.26 НК РФ - в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

г) систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции согласно ст. 346.35 НК РФ - в соответствии с данной статьей инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Он также не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на его балансе и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Для получения освобождения от уплаты налога на имущество организаций инвестор обязан представить Перечень документов в налоговые органы. Этот Перечень определен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 15 января 2004 г. N 15 "Об утверждении Перечня документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции" <1>. Инвестор вправе воспользоваться льготой, если приложит к заявлению: реестр основных средств, реестр нематериальных активов, реестр запасов и затрат, находящихся на балансе налогоплательщика, предназначенных исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции.

<1> СЗ РФ. 2004. N 3. С. 200.

Налогоплательщиками признаются и иностранные организации. Напомним, что ст. 11 НК РФ дает свое определение для этой категории лиц. Иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, или международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 НК РФ).

Плательщиками налога на имущество выступают иностранные организации:

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через свои постоянные представительства, уплачивает налог на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (входящие в комплекс имущества постоянного представительства).

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через свои постоянные представительства и имеющая в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества.

Иностранная организация, имеющая в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации и не осуществляющая деятельность в РФ через постоянные представительства, уплачивает налог на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности.

Постановка на учет иностранных организаций осуществляется в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" <2>, а также Приказом МНС России от 28 июля 2003 г. N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах" <3>.

<2> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. 19 июня. N 25.
<3> Российская газета. 2003. 19 авг.

Напомним, что к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

К движимому имуществу согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ относится все иное имущество, включая деньги и ценные бумаги и т.п.

Отдельно следует остановиться на проблеме регламентации деятельности иностранной организации, приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Так, в соответствии со ст. 306 НК РФ постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации признается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо (зависимого агента), которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией:

Таким образом, во-первых, наличие у иностранной организации имущества на территории Российской Федерации, как правило, образует возникновение обязанности по уплате в России налога на имущество организаций.

Во-вторых, наличие у иностранной организации имущества на территории Российской Федерации постоянного представительства агентского типа ведет к возникновению обязанности по уплате в РФ налога на имущество организаций в случаях, когда зависимый агент приобретает имущество для иностранной организации от ее имени (за ее счет), и такое имущество становится собственностью (либо учитывается на балансе в качестве объектов основных средств) иностранной организации.

В-третьих, ситуация, когда зависимый агент иностранной организации на территории Российской Федерации приобретает имущество, которое становится собственностью этого агента, даже если оно используется для реализации агентских функций, не ведет к возникновению обязанности по уплате в РФ налога на имущество организаций для иностранной организации.

Следует заметить, что не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в России тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, если отсутствуют указанные выше признаки зависимого агента.

Также при уплате налога на имущество следует учитывать, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом РФ, то в этом случае применяются правила международного договора (согласно ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ). Следовательно, даже если в соответствии с законодательством о налогах и сборах РФ, иностранная организация является плательщиком налога на имущество организаций, но международным договором РФ установлены правила, в соответствии с которыми иностранная организация, имеющая на территории Российской Федерации такое имущество, налог на имущество организаций уплачивать не должна, то в этом случае действуют нормы международного договора РФ, и обязанности по уплате налога не возникает.

Между тем, наличие у иностранной организации имущества на территории Российской Федерации, как правило, образует возникновение обязанности по уплате в РФ налога на имущество организаций. Такой вывод следует из большинства заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения <4>.

<4> См. напр. ст. 23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Скопье 21 октября 1997 г., Российская Федерация ратифицировала это Соглашение Федеральным законом от 4 мая 2000 г. N 66-ФЗ); ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (заключено в г. Москве 16 декабря 1996 г., Россия ратифицировала это Соглашение Федеральным законом от 18 июля 1998 г. N 104-ФЗ) и др.

Иностранная организация также может осуществлять деятельность, которая не создает (образует) постоянного представительства. Таковой является:

  1. деятельность по созданию отделения;
  2. факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ;
  3. факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
  4. факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
  5. осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ;
  6. осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Законодательством о налогах и сборах установлен момент образования и ликвидации постоянного представительства иностранной организации.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат:

В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному определению постоянного представительства иностранной организации при осуществлении деятельности на строительной площадке.

Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Законодатель относит к налогоплательщикам иностранные организации, обладающие имуществом на праве собственности на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Однако в соответствии с положениями ч. 1 ст. 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ним. Следовательно, континентальный шельф РФ и исключительная экономическая зона РФ не входит в состав территории Российской Федерации, и не относится к территории субъектов РФ.

Согласно ч. 2 ст. 67 Конституции, Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, определяемом федеральным законом и нормами международного права. Таким образом, в соответствии с Конституцией РФ, нормами международного права <5>, Федеральным законом от 30 ноября 1995 г. N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" <6> и Федеральным законом от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" <7> континентальный шельф РФ и исключительная экономическая зона РФ для целей налогообложения не может являться территорией России, и, соответственно, территорией субъекта.

<5> См. Конвенцию ООН по морскому праву. 1982.
<6> Российская газета. 1995. 7 дек.
<7> Российская газета. 1998. 24 дек.

Соответствующих оговорок не содержит и НК РФ.

В соответствии со ст. 71 Конституции РФ вопросы континентального шельфа РФ и исключительной экономической зоны РФ отнесены к исключительному ведению РФ.

Налог на имущество организаций вводится законом субъекта РФ и действует на его территории. При этом действие регионального закона не может быть направлено на урегулирование режима собственности на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Таким образом, анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что существующая правовая конструкция налога на имущество организаций как регионального фискального изъятия не позволяет установить налогообложение имущества юридических лиц, осуществляющих экономическую деятельность на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Непосредственный режим налогообложения имущества иностранных организаций, находящегося на вышеуказанных территориях положениями гл. 30 НК РФ не установлено (да и не может быть установлено в силе приведенных выше обстоятельств). В частности не определено, в бюджет какого субъекта федерации мог бы взиматься налог с такого имущества, а также в каком субъекте могла бы подаваться налоговая декларация.

Острота указанной проблемы подчеркивается следующим обстоятельством. Как известно, в соответствии со ст. 83 НК РФ особенности учета иностранных организаций устанавливаются налоговыми органами. Данные особенности учета определены в Приложении N 1 к Приказу МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124. В соответствии с указанным Положением, постановка иностранных организаций на налоговый учет осуществляется налоговыми органами, которые определяются Управлениями ФНС России.

Постановка на учет иностранных организаций, осуществляющих деятельность в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ, производятся в налоговых органах субъекта РФ, примыкающего к соответствующему району территориального моря, континентального шельфа и в исключительной экономической зоны РФ. В случае возникновения у иностранных и международных организаций и затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается соответствующим налоговым органом, определенным Федеральной налоговой службой России и Управлениями Федеральной налоговой службы России по субъектам Российской Федерации.

Вместе с тем, такое решение рассматриваемой проблемы противоречит как вышеприведенным положениям Конституции РФ, так и закрепленному в Бюджетном кодексе РФ принципу бюджетного федерализма.

Кроме того, удивление вызывает и то обстоятельство, что в НК РФ говорится лишь об иностранных организациях имеющих недвижимое имущество в собственности на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Между тем обладать на праве собственности недвижимым имуществом на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ в соответствии с законодательством не возбраняется и российским организациям. Таким образом, указанный вопрос применительно к российским организациям не урегулирован, что следует признать недоработкой Кодекса.

В.А.Парыгина

К. ю. н.,

налоговый консультант,

руководитель департамента

налогового консультирования

АБ "ЮСТИНА-ЮГ"