Мудрый Экономист

Неотделимые улучшения в арендованное имущество. Бухгалтерский учет. Налоговые последствия в 2006 г.

"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 3

Договор аренды. Гражданское законодательство

Арендные отношения строятся на договорной основе и регулируются гл. 34 ГК РФ. У арендатора полученный объект учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. На такой объект рекомендовано открыть инвентарную карточку (п. 14 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

Арендатор в течение срока действия договора обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества. Если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (ст. ст. 615, 616 ГК РФ).

В то же время арендатор может производить улучшения объекта аренды, которые могут быть как отделимыми, так и неотделимыми без вреда для имущества. Под улучшениями следует понимать работы капитального характера по модернизации, дооборудованию, достройке, реконструкции объекта, которые меняют его качественные, потребительные характеристики, но не ремонтные работы.

Судьба такого рода капитальных вложений обычно заведомо оговаривается в договоре аренды или согласуется сторонами в рабочем порядке. Возможно несколько вариантов.

  1. Стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором, может быть непосредственно компенсирована арендодателем (например, путем перечисления на счет арендатора денежной суммы, равной его затратам).
  2. Стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором, идет в зачет арендной платы.
  3. Отделимые улучшения арендованного объекта остаются в собственности арендатора и по завершении договора аренды и амортизируются им как собственные основные средства. Компенсация таких расходов арендодателем обычно не предполагается, а отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Единственным исключением из этого правила является случай, когда отделимые улучшения арендованного имущества (так же как и неотделимые) производятся за счет амортизационных отчислений от этого имущества. В такой ситуации в силу п. 4 ст. 623 ГК РФ они являются собственностью арендодателя.
  4. Неотделимые улучшения арендованного объекта, произведенные с согласия или без согласия собственника, осуществляются за счет арендатора и не подлежат компенсации, а по окончании договора аренды безвозмездно передаются вместе с самим объектом арендодателю. По общему правилу стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ), а вот что касается согласованных с собственником капвложений, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ, п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65).

Бухгалтерский учет отделимых улучшений

В первом и втором случаях произведенная операция не сопряжена с возникновением объекта капитальных вложений в учете арендатора. Считается, что на соответствующую сумму арендатор оказал услуги арендодателю. Затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (76 или 51 в зависимости от формы компенсации).

Отделимые улучшения также не представляют для сторон договора проблем, так как арендатор считает объект своим и имеет право, поставив его на учет в качестве основного средства и определив срок полезного использования, начислять по такому объекту амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Учет на счетах таких капиталовложений подобен учету собственно основных средств - расходы по созданию собираются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списываются в дебет счета 01 "Основные средства". Вопросы учета таких объектов регламентированы п. 5 ПБУ 6/01, п. п. 3, 10, 35 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Что касается налогового учета, то отделимые улучшения арендованного объекта отвечают всем признакам амортизируемого имущества, если они:

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Особым является четвертый названный нами случай - арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного объекта за свой счет и без последующей компенсации от арендодателя.

До 2006 г. такие объекты рассматривались как основные средства лишь в бухгалтерском учете - в силу п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Причем такие капитальные вложения учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, а затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п. п. 10 и 35 Приказа Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).

При этом интересно, что арендатор самостоятельно и с учетом норм ПБУ 6/01 определяет срок полезного использования таких объектов при принятии их к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования производится в том числе исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды), как сказано в п. 59 Приказа Минфина России N 91н.

Этот подход позволяет определить срок полезного использования, а значит, и срок амортизации капитального вложения - именно до конца срока договора аренды (если он продлится еще более года на момент ввода "улучшения" в эксплуатацию). В противном случае это может быть любой разумный и мотивированный организацией срок. Следует стремиться по возможности минимизировать его, так как именно в течение этого периода времени объект капитальных вложений в арендованное основное средство будет включаться в базу по налогу на имущество.

Необходимо также иметь в виду, что по завершении срока аренды само неотделимое улучшение будет вместе с арендованным объектом передано арендодателю. Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета. Однако неотделимое улучшение - это собственность арендатора, и его арендатор передает арендодателю безвозмездно. Операция безвозмездной передачи считается реализацией объекта в целях налогообложения НДС, и именно арендатору следует уплатить налог в бюджет с рыночной цены объекта (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Рыночная стоимость может соответствовать остаточной стоимости объекта, если стороны договора аренды не взаимозависимы (ст. 40 НК РФ определяет полный перечень случаев, когда цена сделки не может быть признана рыночной автоматически и налогоплательщик должен эту цену обосновать). Что касается "входного" НДС, связанного с созданием неотделимых капиталовложений в арендованные объекты, его можно принять к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ для объектов основных средств, объектов капитального строительства.

Налоговый учет

В налоговом учете арендатора до 2006 г. неотделимые вложения в арендованные объекты не фигурировали. Не было оснований признавать их амортизируемым имуществом или списывать на расходы иным способом, да и при безвозмездной передаче их арендодателю расходов также не возникало (п. 16 ст. 270 НК РФ). Письмом Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/199 было разъяснено, что по рассматриваемым объектам, введенным в эксплуатацию до 2006 г., то есть до момента вступления в силу внесенных в НК РФ изменений, расходы на произведение арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества, которые после прекращения договора аренды безвозмездно передаются арендодателю, не являлись экономически обоснованными и для целей налогообложения прибыли не учитывались.

С 1 января 2006 г. действует новая редакция НК РФ, созданная Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Пункт 1 ст. 256 НК РФ в этой редакции гласит, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Следует признать, что норма не имеет обратной силы и распространяется только на названные объекты с датой ввода в эксплуатацию не ранее 01.01.2006 (при этом они могли начать сооружаться значительно раньше - важна именно дата принятия на учет в качестве основного средства). Из приведенной нормы, а также из вышеизложенного следует, что для списания расходов на неотделимые капвложения на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должны одновременно выполняться следующие условия:

Амортизация начисляется у арендатора в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

По окончании договора на момент возврата собственнику объекта аренды арендатор списывает неотделимые улучшения с баланса и расценивает недоамортизированную часть такого объекта как безвозмездно переданные ценности, стоимость которых не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример. Общество арендует офисные помещения, для нормальной эксплуатации которых обществом с согласия арендодателя проводятся работы по обустройству этих помещений, классифицированные как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Договор аренды не предусматривает компенсацию понесенных арендатором расходов.

В налоговом учете у арендатора объект капвложений оценен в 222 600 руб. и квалифицирован как объект амортизируемого имущества.

По оценкам технических специалистов общества, улучшения могут прослужить не более 10 лет, однако остаточный срок полезного использования здания, в котором расположены арендованные помещения, на момент ввода улучшений в эксплуатацию составлял 53 года (636 месяцев).

Арендатор начисляет амортизацию капвложений ежемесячно с месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию, по норме 1/636 стоимости линейным методом. Ежемесячно сумма амортизационных отчислений составляет 350 руб. (222 600 руб. / 636 мес.).

Договор аренды расторгнут через 50 месяцев после ввода объекта в эксплуатацию, и на момент окончания амортизации (то есть по окончании месяца, следующего за месяцем передачи улучшения арендодателю вместе с арендованным помещением) накопленная сумма амортизационных отчислений составила 17 500 руб. (350 руб. x 50 мес.).

Остаточная стоимость неотделимого улучшения 205 100 руб. не будет отнесена в расходы, так как на указанную сумму ценности были переданы арендодателю безвозмездно.

Если взглянуть на ситуацию глазами арендодателя, то у него в бухгалтерском учете на дату оприходования безвозмездно полученных ценностей в форме неотделимых улучшений образуется внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99). На учет они принимаются по рыночной цене, определенной на дату составления акта приемки-передачи (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Арендодатель отражает поступление на счете 98-2 "Безвозмездные поступления", а затем - по мере начисления амортизации - сумму, учтенную на этом счете, списывает в кредит счета 91-1 "Прочие доходы". Такой порядок предусмотрен Инструкцией к Плану счетов и п. 29 Приказа Минфина России N 91н.

В налоговом учете арендодателя неотделимые улучшения также до 2006 г. считались безвозмездно полученными ценностями и учитывались как внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка дохода производилась исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Причем вся стоимость рассматриваемого имущества включалась в доход единовременно - на дату получения имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

С 2006 г. такого рода доход арендодателя признан не облагаемым налогом на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Более того, если арендодатель возместит арендатору расходы, он сможет амортизировать объект в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 1 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ).

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению