Мудрый Экономист

Что должен учесть бухгалтер страховой организации при формировании учетной политики на 2006 год?

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

Финансовый год закончился. Новый год необходимо встретить с вновь утвержденной учетной политикой. С одной стороны, пересмотр учетной политики может быть вызван изменениями, внесенными в законодательство и нормативные акты по бухгалтерскому учету и налогообложению, с другой - изменения могут произойти в деятельности хозяйствующего субъекта. Грамотно составленная учетная политика, отражающая все аспекты работы организации, облегчает труд бухгалтера, помогает оптимизировать налоговые платежи, а иногда ее положения помогают организации отстаивать свои интересы в суде.

Мы не ставим своей целью осветить в этой статье все вопросы, касающиеся составления учетной политики, да это и невозможно. Обратим внимание на те специфические моменты формирования учетной политики, которые должны иметь в виду бухгалтеры страховых организаций, а также на новые, вступившие в силу с 2006 г., изменения в законодательстве.

Учетная политика в целях бухгалтерского учета

Учетная политика страховой организации в целом аналогична учетной политике любой другой организации. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (ПБУ), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Страховая компания является хозяйствующим субъектом, на который распространяется действие нормативных актов, регулирующих деятельность всех хозяйствующих субъектов. Вместе с тем это особенный хозяйствующий субъект, специализирующийся на страховании. В связи с этим в учетной политике страховой компании отражены как общие для всех организаций правила бухгалтерского учета, так и специфические, которые применяются только в страховых компаниях. Специально для страховщиков Приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" План счетов бухгалтерского учета был дополнен счетами, предназначенными для учета страховых премий, резервов, выплат по страховым договорам, расчетам по страхованию, сострахованию и перестрахованию. Кроме этого, в случае возникновения специфических фактов хозяйственной деятельности и осуществления операций, не предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, страховые организации могут дополнять типовые схемы счетов собственными корреспонденциями. Естественно, при этом надо соблюдать основные методологические принципы бухгалтерского учета.

Итак, с чего начать работу над приказом об учетной политике? Первым делом необходимо изъять из старого приказа все элементы, которые перестали быть актуальными, и включить в новый приказ такие пункты, необходимость отражения которых вытекает из нормативных актов, вступивших в силу с нового года. К основным нормативным документам, которые повлияют на формирование учетной политики по бухгалтерскому учету страховых организаций в 2006 г., относятся:

Эти Приказы являются очень важными для страховщиков. К методологии бухгалтерского учета эти документы не относятся, но их требования к активам могут обязать страховые организации пересмотреть некоторые элементы своей учетной политики.

Наиболее существенными и специфическими направлениями бухгалтерского учета в страховых компаниях являются:

Отражение в учете операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию

В своей учетной политике страховая организация должна закрепить:

  1. Порядок отражения в учете доходов по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, в частности:
  1. Порядок отражения в учете расходов по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование.

Учет доходов

Порядок формирования доходов страховой организации в бухгалтерском учете установлен Инструкцией по применению Плана счетов. Доходом по договору страхования, сострахования, перестрахования является страховая премия (взнос), которая определяется в соответствии с условиями договора.

В зависимости от содержания договора датой признания дохода по договорам страхования и сострахования может быть:

Доходом по договорам, принятым в перестрахование в целях учетной политики, является страховая премия (взнос), определяемая в соответствии с условиями договора.

По договорам перестрахования перестраховочную премию можно признать:

Учет расходов

К расходам, связанным с осуществлением страховой деятельности, относятся:

Расходы в виде страхового возмещения по договорам страхования признаются в момент их фактической выплаты. Момент признания расходов в виде страховых выплат по договорам, принятым в перестрахование, может быть отражен на дату составления или получения бордеро убытков (счета или иного документа, содержащего сведения о совершенной перестрахователем выплате возмещения и требование об уплате доли перестраховщика в ней) либо на дату подписания страхового акта (или иного документа, содержащего согласие перестраховщика уплатить свою долю в выплате перестрахователя).

Расходы в виде комиссионного вознаграждения по договорам, принятым в перестрахование, признаются в бухгалтерском учете на дату признания перестраховочной премии. Расходом по договорам, преданным в перестрахование, является страховая премия (взнос), определяемая в соответствии с условиями договора.

Страховые резервы - одна из важных составляющих бухгалтерской отчетности страховой организации. Неправильное формирование страховых резервов ведет к недостоверности бухгалтерской отчетности страховщика, и собственники и заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности не смогут реально оценить активы и обязательства страховой организации, принять правильные управленческие решения в целях развития бизнеса.

Страховые организации формируют страховые резервы для обеспечения принятых на себя обязательств по договорам страхования, сострахования и перестрахования. Состав, порядок расчета страховых резервов и долей перестраховщиков в страховых резервах установлены Положением о порядке формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни <1>, и Положением о порядке формирования резерва по страхованию жизни. Страховая организация может формировать следующие страховые резервы по страхованию иному, чем страхование жизни:

<1> Приказ Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни".

Страховая организация должна разработать и утвердить Положение о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни (далее - Положение). Методы расчета страховых резервов содержатся в Приказе Минфина России от 11.06.2002 N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" и подлежат утверждению страховщиком и представлению на согласование в ФССН не позднее, чем за 90 дней до начала следующего отчетного года. Положение с указанными изменениями применяется с отчетного года, следующего за годом согласования.

Учетная политика страховой организации в целях налогообложения на 2006 год

Для целей налогового учета формирование учетной политики регулируется налоговым законодательством, в частности Федеральными законами:

Налоговый учет амортизируемого имущества

В учетной политике в целях налогового учета необходимо отразить:

Федеральным законом N 58-ФЗ внесены изменения, которые следует учесть при пересмотре учетной политики. В ст. 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ расширен перечень имущества, относимого к амортизируемому. Согласно изменениям, вступившим в силу с 1 января 2006 г., амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Изменения 2006 г. в ст. 257 НК РФ уточнили перечень налогов, не учитываемых при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

С 1 января установлен новый порядок начисления амортизации по капитальным вложениям. При этом ограничен срок, в течение которого амортизационные отчисления по этим капитальным вложениям можно учитывать в расходах (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В ст. 259 НК РФ прописан новый порядок определения срока полезного использования для основных средств, бывших в эксплуатации, полученных в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства, который распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Метод оценки материальных расходов

На очередной год в учетной политике в целях налогообложения должен быть выбран один из способов определения стоимости материальных расходов при списании сырья и материалов в производство в соответствии со ст. 254 НК РФ.

Кроме этого, следует обратить внимание на то, что Федеральным законом N 58-ФЗ был расширен перечень материальных расходов и изменен порядок формирования стоимости материально-производственных запасов, причем это сблизило налоговый учет с бухгалтерским.

Создание резерва по сомнительным долгам

При описании в учетной политике раздела о формировании резерва по сомнительным долгам следует учесть, что Федеральный закон N 58-ФЗ в ст. 266 НК РФ понятие "сомнительный долг" несколько ограничил. Формировать резерв теперь можно только в случае, если задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Определение стоимости покупных товаров

Изменения законодательства затронули порядок признания расходов от реализации имущественных прав. Соответствующие изменения были внесены в ст. 268 НК РФ. С 1 января 2006 г. при реализации имущественных прав (долей, паев) полученный доход уменьшается на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Порядок распределения суммы прямых расходов

Согласно изменениям, вступившим в силу с 15 июля 2005 г. и которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., налогоплательщики имеют право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством (ст. 318 НК РФ).

Федеральным законом N 58-ФЗ были внесены поправки в абз. 3 - 5 ст. 319 НК РФ, которые изменили порядок распределения прямых расходов. Согласно внесенным изменениям налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Порядок определения доходов (расходов) при продаже (приобретении) ценных бумаг

Налоговая база, определяемая по операциям с ценными бумагами, рассчитывается согласно ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. ст. 281 и 282 НК РФ. Федеральный закон N 58-ФЗ существенно изменил эти статьи.

Во-первых, согласно п. 2 ст. 280 НК РФ установлен новый порядок определения доходов от выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте: доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Во-вторых, установлен новый порядок определения расходов от выбытия ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Теперь расходы определяют по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Действие изменений в порядке определения доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В-третьих, установлен порядок определения цены акций: при реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ.

В-четвертых, с 1 января изменен порядок определения расчетной цены акции и долговой ценной бумаги: в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ. В случае когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Федеральным законом N 58-ФЗ также были внесены изменения в ст. 328 НК РФ, которые распространили порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам на ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Особенности отнесения к расходам процентов по полученным кредитам и займам

В целях налогового учета особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определяются ст. 269 НК РФ, а порядок их учета - ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик на основании данных аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по договорам займа, кредита. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Федеральным законом N 58-ФЗ был уточнен порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, а также установлен момент определения ставки рефинансирования ЦБ РФ для исчисления процентов по долговым обязательствам.

Кроме этого, с 1 января 2006 г. согласно п. 2 ст. 269 НК РФ расширен круг условий, применяется порядок исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Метод признания доходов и расходов

Страховые организации могут выбрать метод начисления либо кассовый метод учета доходов и расходов.

Для того чтобы применять кассовый метод, компания должна соответствовать критериям, содержащимся в ст. 273 НК РФ: если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Федеральным законом N 58-ФЗ предусмотрено новое условие, при котором налогоплательщик не может применять данный метод признания доходов и расходов, - заключение договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом.

В случае признания доходов и расходов методом начисления, организация определяет доходы в соответствии со ст. 271 НК РФ, а расходы - согласно ст. 272 НК РФ.

Учет операций по страхованию, сострахованию, перестрахованию

Особенности определения доходов страховой организации прописаны в ст. 293 НК РФ, а расходы страховщиков определены ст. ст. 294, 294.1 НК РФ.

Доходы налогоплательщика - страховой организации, выбравшей метод начисления, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем в соответствии с условиями заключенного договора. Доход определяется в виде всей суммы, причитающейся к получению, независимо от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре.

При заключении долгосрочных договоров, которые относятся к страхованию жизни, доход признается в виде части страхового взноса в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса.

Формирование страховых резервов

В соответствии с п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховой организации относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью. В ст. 294.1 НК РФ говорится о возможности включения отчислений на формирование страховых резервов для страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Страховые резервы в целях налогообложения согласно ст. 330 НК РФ образуются в порядке и на условиях, которые установлены законодательством РФ, при этом изменение размеров страховых резервов должно отражаться по видам страхования.

Перенос убытков на будущее

Как и прежде, в целях исчисления налога на прибыль организации вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Федеральным законом N 58-ФЗ установлено, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ, а с 1 января 2007 г. вообще будет снято ограничение на размер совокупной суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, которые можно переносить на текущий налоговый период.

Порядок уплаты налога на прибыль

Важными для страховых организаций являются поправки, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 288 НК РФ. В соответствии с ними изменен порядок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения. Учитывая специфику деятельности страховых организаций, можно сказать, что эти изменения коснутся практически каждой из них.

В соответствии с новой редакцией абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете. При этом порядок расчета доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, с учетом изменений прописан в абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ.

Н.И.Будакова

Эксперт журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"