Мудрый Экономист

Налог на прибыль в свете последних изменений

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 2

26 января 2006 г. в Большом конференц-зале Всероссийского выставочного центра прошла конференция "Налог на прибыль в свете последних изменений".

О.Д. Хороший, начальник Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России, советник налоговой службы РФ II ранга, рассказал, что в первую очередь нужно обратить внимание на то, что с 1 января 2006 г. у налогоплательщиков возникло право по-новому рассчитываться с бюджетами регионов, в состав которых входят их обособленные подразделения. Они теперь имеют право не распределять налоговую базу обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, а определить одно подразделение, через которое все платежи будут уплачиваться согласно ст. 288 НК РФ.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внес изменения в ст. 288 НК РФ, согласно которым налогоплательщик имеет право уплачивать налог на прибыль через одно из обособленных подразделений. При этом для определения удельного веса налоговой базы, приходящейся на это обособленное подразделение, он принимает показатели всех обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта.

В Письме ФНС России от 31.10.2005 N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций" (далее - Письмо) описан новый порядок взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков по применению ст. 288 НК РФ. Организациям нужно сообщить, через какое из уполномоченных подразделений они будут уплачивать налог на прибыль. В Письме предложена форма сообщения. Налоговым органам нужно идентифицировать те подразделения, через которые налог уплачиваться не будет.

Обратим внимание на то, что необходимо сообщить информацию о ежемесячных авансовых платежах. Речь идет о тех авансовых платежах, которые организации должны были бы заплатить по месту нахождения обособленных подразделений, через которые теперь платить налог не будут. Сумму всех этих ежемесячных авансовых платежей организации платят теперь через одно обособленное подразделение.

В этом Письме есть то, что напрямую из Закона N 58-ФЗ не следует. Например, Законом N 58-ФЗ не установлен порядок взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков по применению ст. 288 НК РФ. При изменении ст. 288 НК РФ в ст. 289 НК РФ изменения не внесены. Осталась обязанность налогоплательщика представлять декларации по месту нахождения каждого обособленного подразделения. В принципе, если налогоплательщик не будет уплачивать налог на прибыль через обособленное подразделение, то декларации этого подразделения налоговым органам на местах не нужны. В Письме разъяснено, что обособленное подразделение, через которое налог не уплачивается, декларации может не представлять.

Письмом Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-02/132 установлено, что налогоплательщик имеет право определить свою головную на территории субъекта Федерации организацию в качестве подразделения, которое является ответственным за другие обособленные подразделения этого региона.

Новый порядок уплаты налога в бюджет субъектов Федерации не означает, что обособленные подразделения не надо регистрировать.

В 2006 г. и по итогам за 2005 г. налогоплательщики могут рассчитываться с бюджетом через уполномоченное обособленное подразделение.

Письмо ФНС России от 18.10.2005 N ММ-6-02/876@ "Об исчислении ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль организаций" разъясняет некоторые возникающие в этой ситуации вопросы.

Некоторые поправки указывают на сближение налогового и бухгалтерского учета после вступления в действие Закона N 58-ФЗ. Налогоплательщики имеют желание выбрать одинаковые принципы формирования расходов в бухгалтерском и налоговом учете, например принцип распределения прямых расходов в незавершенном производстве. Теперь налогоплательщик получил возможность облегчить себе систему налогового учета, упростить ее.

Письмом Минфина России от 21.10.2005 N 03-03-02/117 "Об определении в учетной политике для целей налогообложения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)" установлено, что учетную политику 2005 г. можно вести по-старому, а затем изменить ее на 2006 г. исходя из новых требований налогового законодательства.

Законом N 58-ФЗ были внесены изменения в п. 1 ст. 266 НК РФ, то есть изменился состав сомнительных долгов. Его ограничили задолженностью, возникшей перед налогоплательщиком "в связи с реализацией товаров, работ, выполнением услуг".

Многие считают, что это изменение ухудшает положение налогоплательщиков. Пунктом 2 ст. 5 НК РФ установлено, что не имеют обратной силы акты законодательства, ухудшающие положение налогоплательщика. "На наш взгляд, - сказал О.Д. Хороший, - ужесточающая норма очевидна, перечень дебиторской задолженности, учитываемый для определения резерва сомнительных долгов, сокращается".

Минфин России разъяснил, что при заполнении декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. можно учесть все поправки в НК РФ, введенные Законом N 58-ФЗ.

Многие изменения гл. 25 НК РФ относятся к налоговым последствиям реорганизации организаций. Внесено много поправок в ст. ст. 251, 252, 259, 268 другие. Законодатель попытался комплексно подойти к решению этой проблемы.

Основная идея всех этих поправок в том, что сама по себе реорганизация не приводит к каким-либо налоговым последствиям, доходам и расходам. Подтверждено, что организация-правопреемник имеет право зачесть в расходы те затраты, которые осуществила в свое время реорганизуемая организация, но не учла в связи с тем, что момент учета этих расходов не возник. Поэтому сформированные данные налогового учета (это касается в основном имущества, сформированного по правилам гл. 25 НК РФ) передаются преемнику, который все затраты может учесть как расходы для целей налогообложения.

Законом N 58-ФЗ были внесены изменения в порядок формирования стоимости имущества, переданного в виде вклада в уставный капитал.

При получении имущества в уставный капитал первоначальная стоимость этого имущества определяется по данным налогового учета. С 1 января 2006 г. это установлено в налоговом законодательстве. Если данных налогового учета нет, то эта стоимость равна нулю. Но при этом есть специальный порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного в виде вклада в уставный капитал от юридических лиц (российских и иностранных).

Благодаря этой поправке у налогоплательщиков возникают определенные проблемы. Чтобы подтвердить возможность формирования первоначальной стоимости налогоплательщикам необходимо учесть следующее.

Во-первых, стоимость этого имущества определяется на основании фактических документов, фактически произведенных расходов и с учетом начисленной амортизации по законодательству того государства, в котором находится учредитель.

Во-вторых, данная стоимость не должна быть выше оценки, осуществленной независимым оценщиком по законодательству государства, резидентом которого является учредитель.

Наименьший из двух показателей (на основании документов или по независимой оценке) может быть принят как показатель для определения стоимости этого имущества.

Н.Н. Шаповалова, консультант по налогам и сборам компании "Правовест", рассказала, что Минфин России в июне 2005 г. разъяснил, что в связи с изменениями гл. 25 НК РФ в налоговой декларации за 9 месяцев необходимо учесть все нововведения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. и с 1 января 2005 г. Но, по мнению Минфина России, необходимо соответствующим образом уточнить и учетную политику для целей налогообложения. Учетная политика в принципе не должна меняться в течение года, но ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" НК РФ устанавливает, что "изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета".

За небольшое время от публикации Закона N 58-ФЗ до составления декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. бухгалтерам трудно было проанализировать все изменения и выработать правильные решения по изменениям налогового учета. Ведь многое изменилось в порядке распределения прямых и косвенных расходов.

Минфин России в сентябре 2005 г. предложил тем налогоплательщикам, которые не учли введенные в НК РФ Законом N 58-ФЗ изменения в декларации за 9 месяцев, учесть их начиная со следующего налогового периода, то есть с 1 января 2006 г. В этом случае учетную политику на 2006 г. нужно составить с учетом всех нововведений.

Рассматривая изменения НК РФ, следует отметить, что некоторые из них привели в соответствие друг с другом ряд статей НК РФ. Например, ст. 251 НК РФ была приведена в соответствие со ст. 250 НК РФ. Такие нововведения чисто формальны.

В ст. 248 НК РФ (в ред. Закона N 58-ФЗ) сказано, что "доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиками доходы". "На наш взгляд, - рассказала Н.Н. Шаповалова, - речь идет о первичных документах бухгалтерского учета, к которым относятся договоры и акты, а также о документах налогового учета. Так эту статью понимали до 1 января 2006 г. Но теперь непонятно, что же понимать под другими документами. Вероятно, это документы, которые косвенно подтверждают получение налогоплательщиком дохода. НК РФ точно не устанавливает перечень таких документов. Таким документом может быть, например, справка бухгалтера".

Неопределенность состава других документов дает налоговым инспекторам право трактовать эту статью НК РФ по-своему. Поэтому такое нововведение - это очень плохая новость для налогоплательщиков.

Все доходы в гл. 25 НК РФ делятся на три части: доходы, связанные с производством и реализацией продукции; внереализационные доходы и доходы, которые не увеличивают налогооблагаемую базу.

Доходы, связанные с реализацией продукции, перечислены в ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ. В эту статью никаких изменений не внесено. В ст. 251 НК РФ "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" Законом N 58-ФЗ были внесены изменения.

Во-первых, при создании организации товарищи вносят первоначальный вклад. Если один из товарищей принимает решение выйти из общества, происходит раздел имущества. До 1 января 2006 г. товарищ, который выходил из общества и получал имущество, имел право не учитывать при начислении налога на прибыль только сумму первоначального взноса. Новая редакция этой статьи НК РФ позволяет товарищам при выходе из общества (или его ликвидации) не учитывать при начислении налога на прибыль всю сумму взноса как первого, так и последующих.

Во-вторых, аналогичная норма касается и договора о совместной деятельности. При выходе из него участник раньше не облагал налогом на прибыль только первоначальный взнос, а все остальные облагались, а с 1 января 2006 г. все первоначальные и последующие взносы не будут учитываться при исчислении налога на прибыль, если имущество получает участник при выходе из общества (или его ликвидации).

В-третьих, ст. 251 НК РФ теперь позволяет не учитывать при исчислении налога на прибыль гранты, полученные лишь от российских физических лиц.

До 1 января 2006 г. организации могли получать гранты от физических лиц (иностранных или российских), а также от юридических лиц (российских и иностранных организаций). Все эти гранты налогом на прибыль не облагались.

С 1 января 2006 г. для налогового учета полученного организацией гранта стало существенным - какое именно физическое лицо его предоставило. Если его предоставило российское физическое лицо, то он не облагаем налогом на прибыль, а если иностранное, то он облагается налогом на прибыль в установленном порядке.

Гранты предоставляются в определенном порядке, на определенные цели. Теперь в соответствии с Законом N 58-ФЗ эти цели прямо перечислены в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Перечень предоставляющих гранты организаций утверждается Правительством РФ.

С.Зюзина

Издательская группа "БДЦ-пресс"