Мудрый Экономист

Выплаты социального характера

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1-2

Новый 2006 г. ознаменовался рядом изменений, касающихся выплаты различных социальных пособий. ФСС в своих письмах ответила на некоторые вопросы, которые возникают при их исчислении. Обзору этих документов и посвящена предлагаемая вниманию читателей статья.

Пособия гражданам, имеющим детей 1. Пособие по беременности и родам

Согласно ст. 7 Закона N 81-ФЗ <1> это пособие выплачивается за период отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 календарных дней до родов и 70 календарных дней после родов. На основании п. п. 10, 12 Положения о "детских" пособиях <2> пособие выплачивается за счет средств ФСС РФ на основании листка нетрудоспособности.

<1> Федеральный закон от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".
<2> Положение о порядке назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утв. Постановлением Правительства РФ от 04.09.1995 N 883.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 180-ФЗ <3> пособие исчисляется из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, который производит выплату указанных пособий, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и других условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

<3> Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

В Письме от 23.01.2006 N 02-18/07-541 ФСС РФ обращает внимание на то, что в связи с приостановлением действия ст. 8 Закона N 81-ФЗ пособие по беременности и родам в 2006 г. должно исчисляться в размере среднего заработка независимо от продолжительности непрерывного трудового стажа. Об этом говорилось и в более ранних разъяснениях ФСС (см., например, Письмо ФСС РФ от 14.07.2005 N 02-18/07-6348).

На основании п. 2 ст. 2 Закона N 180-ФЗ исчисление средней заработной платы осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ <4> в соответствии со ст. 139 ТК РФ. При этом повышение размера заработной платы в расчетном периоде учитывается с даты повышения фактически начисленной заработной платы.

<4> Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Отдельно в Письме от 23.01.2006 N 02-18/07-541 ФСС указывает, что поскольку пособие назначается по месту работы <5>, то в 2006 г. пособие по беременности и родам следует исчислять из фактического заработка по основному месту работы с учетом внутреннего совместительства. При этом выплаты по внешнему совместительству не учитываются, поскольку осуществляются не по основному месту работы.

<5> Пункт 100 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утв. Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 (далее - Положение).

Согласно п. 8 Положения о "детских" пособиях женщинам, подлежащим социальному страхованию, пособие по беременности и родам назначается и выплачивается за число рабочих дней, приходящихся на период отпуска по беременности и родам.

Если женщина в течение последних 12 календарных месяцев проработала фактически менее трех месяцев, то пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц одного МРОТ <6>, а если она меняла место работы, то период работы у предыдущих работодателей также учитывается (п. 3 ст. 3 Закона N 180-ФЗ).

<6> Согласно Федеральному закону от 29.12.2004 N 198-ФЗ "О внесении изменений в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда" с 1 сентября 2005 г. МРОТ установлен в сумме 800 руб., а с 1 мая 2006 г. - 1100 руб.
Обратите внимание: в силу п. 1 ст. 3 Закона N 180-ФЗ максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 15 000 руб. В 2005 г. он составлял 12 480 руб.

Итак, в пределах 15 000 руб. пособие выплачивается за счет средств ФСС. А если работодатель на основании трудового, коллективного договоров производит доплату до фактического заработка (превышающего установленный лимит в 15 000 руб.), то эти суммы организация вправе признать в качестве расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли на основании п. 15 ст. 255 НК РФ.

Напомним, что согласно данной норме к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. И хотя пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, но, учитывая то, что они выплачиваются из средств ФСС РФ и основанием для их выплаты являются больничные листки, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 04.07.2005 N 03-03-04/1/49, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам применяется положение, содержащееся в п. 15 ст. 255 НК РФ.

2. Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности

На это пособие (дополнительно к пособию по беременности и родам) имеют право женщины, вставшие на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель) (ст. 9 Закона N 81-ФЗ). Данное пособие назначается и выплачивается в размере 300 руб. (ст. 10 Закона N 81-ФЗ) на основании справки из женской консультации по месту назначения и выплаты пособия по беременности и родам (п. п. 15, 16 Положения о "детских" пособиях).

Порядок назначения и выплаты данного пособия не менялся.

3. Единовременное пособие при рождении ребенка

Право на данное пособие имеет один из родителей либо лицо, его заменяющее. В случае рождения (усыновления) двух и более детей единовременное пособие назначается и выплачивается на каждого ребенка (ст. 11 Закона N 81-ФЗ).

Федеральным законом от 22.12.2005 N 178-ФЗ <7> установлено, что начиная с 01.01.2006 размер единовременного пособия при рождении (усыновлении) ребенка повысился с 6000 до 8000 руб.

<7> Федеральный закон от 22.12.2005 N 178-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 Федерального закона "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

4. Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет

Это пособие предоставляется лицам, перечисленным в ст. 13 Закона N 81-ФЗ.

Ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком выплачивается лицу, находящемуся в таком отпуске, до достижения ребенком возраста полутора лет (ст. 14 Закона N 81-ФЗ). С 2006 г. размер пособия равен 700 руб. независимо от числа детей, за которыми осуществляется уход <8>. Напомним, что в 2005 г. размер пособия составлял 500 руб.

<8> Федеральный закон от 22.12.2005 N 181-ФЗ "О внесении изменений в статью 15 Федерального закона "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

Согласно п. 29 Положения о "детских" пособиях пособие выплачивается в сроки, установленные для выплаты заработной платы.

Отметим, что рассмотренные пособия назначаются, если обращение за ними последовало не позднее 6 месяцев соответственно со дня окончания отпуска по беременности и родам, со дня рождения ребенка, со дня достижения ребенком возраста полутора лет. При этом ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачивается за весь период, в течение которого работник находился в таком отпуске, в размерах, определяемых исходя из 100 руб. на соответствующий период отпуска. Такой порядок установлен ст. 17.2 Закона N 81-ФЗ.

Пособие по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности является гарантией, предоставляемой работнику в соответствии со ст. 183 ТК РФ.

Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является выданный в установленном порядке больничный листок (листок нетрудоспособности). Другие документы не могут служить основанием для выплаты пособия (п. 9 Положения).

В 2006 г. максимальный размер пособия, выплачиваемого за счет ФСС, ограничен суммой 15 000 руб. (п. 1 ст. 3 Закона N 180-ФЗ). Порядок его исчисления установлен в ст. 2 Закона N 180-ФЗ, он аналогичен расчету пособия по временной нетрудоспособности, то есть основой для исчисления является средняя заработная плата за предшествующие 12 месяцев. Выплаты по внутреннему совместительству также учитываются при этом расчете.

Напомним, что размер пособия зависит от непрерывного трудового стажа (п. 30 Положения), исчисляемого ко дню наступления нетрудоспособности в соответствии с Правилами исчисления непрерывного трудового стажа <9>.

<9> Правила исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию, утв. Постановлением Совмина СССР от 13.04.1973 N 252.

Порядок выплаты пособия за первые два дня временной нетрудоспособности, действовавший в 2005 г., сохранен и в 2006 г. Теперь он закреплен в п. 1 ст. 1 Закона N 180-ФЗ. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за рабочие дни: за рабочие дни (часы), приходящиеся на первые два дня нетрудоспособности - за счет средств работодателя, а за рабочие дни (часы) начиная с третьего дня нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ <10>. Это значит, что если первые два дня нетрудоспособности являются выходными, то пособие за них не выплачивается, а за последующие дни выплачивается за счет средств ФСС.

<10> Письма ФСС РФ от 18.01.2005 N 02-18/07-306, от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.

Расходы на такую выплату в пределах максимального размера пособия по временной нетрудоспособности (15 000 руб.) на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если трудовым договором предусмотрена доплата до фактического заработка, то независимо от того, за какие дни она выплачивается (за первые два дня нетрудоспособности или за последующие), суммы этой доплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ). Необходимым условием является закрепление этой обязанности работодателя в трудовом договоре. Такое мнение содержалось в ряде разъяснений Минфина <11>.

<11> Письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/2/74, от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17.

Остановимся на порядке заполнения оборотной стороны листка временной нетрудоспособности. В связи с разными источниками финансирования в разделе "Причитается пособие" заполняется период нетрудоспособности, пропущенные рабочие дни (часы), подлежащие оплате за счет средств обязательного социального страхования. При этом в указанном разделе допускается запись произвольной формы об оплате пропущенных дней (часов) за счет средств работодателя. В случае необходимости расчет пособия можно производить на отдельном листе и прикреплять к листку нетрудоспособности <12>.

<12> Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243.

Выплаты в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием

Порядок страхового возмещения установлен Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В 2006 г. претерпел изменения лишь размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в случае смерти. Согласно п. 2 ст. 4 Закона N 180-ФЗ размер этой выплаты установлен в сумме 46 900 руб. Исходя из этой суммы в соответствии со степенью утраты профессиональной трудоспособности определяется размер единовременной страховой выплаты, если результатом наступления страхового случая стала утрата профессиональной трудоспособности.

На 2006 г. страховые тарифы были установлены Федеральным законом от 22.12.2005 N 179-ФЗ <13> в соответствии с классами профессионального риска, число которых с 01.01.2006 составило 32. Напомним, что с 2006 г. при определении класса профессионального риска необходимо руководствоваться Правилами отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713. В соответствии с п. 3 указанных Правил Министерство здравоохранения и социального развития РФ Приказом от 10.01.2006 N 8 утвердило Классификацию видов экономической деятельности по классам профессионального риска.

<13> Федеральный закон от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".

Например, деятельность ресторанов и кафе (код по ОКВЭД 55.30), баров (код 55.40) относится к 1 классу профессионального риска, для которого страховой тариф составляет 0,2%.

Порядок назначения и выплаты социальных пособий в 2005 - 2006 годах в связи с изменением их размеров

При определении размера пособия в переходный период принципиальным является момент наступления страхового случая. Размер пособия определяется в зависимости от того, в каком году он наступил.

Страховой случай - событие, представляющее собой реализацию социального страхового риска, с наступлением которого возникает обязанность страховщика, а в отдельных случаях, установленных федеральными законами, - также и страхователей осуществлять обеспечение по обязательному социальному страхованию (ст. 3 Закона N 165-ФЗ <14>).

<14> Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

Под социальным страховым риском понимается предполагаемое событие, влекущее изменение материального и (или) социального положения работающих и иных категорий граждан, в случае наступления которого осуществляется обязательное социальное страхование (ст. 3 Закона N 165-ФЗ). Среди страховых рисков в п. 1 ст. 7 Закона N 165-ФЗ названы, например, необходимость получения медицинской помощи, временная нетрудоспособность, трудовое увечье и профессиональное заболевание, материнство.

Итак, разберемся по порядку.

В связи с повышением лимита пособия по беременности и родам, а также пособия по временной нетрудоспособности ФСС РФ разъясняет порядок назначения пособий в Письме от 23.01.2006 N 02-18/07-541.

Поскольку максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности (Письмо Фонда от 18.02.2002 N 02-18/05-1136), то по страховым случаям, наступившим в 2005 г. и продолжающимся в 2006 г., выплата пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам по 31 декабря 2005 г. должна производиться с учетом ограничения пособия максимальным размером пособия в сумме 12 480 руб., а с 1 января 2006 г. - в сумме 15 000 руб.

Значит, если отпуск по беременности и родам был предоставлен в декабре 2005 г. и продолжился в 2006 г., то пособие по беременности и родам за декабрь необходимо рассчитывать исходя из суммы 12 480 руб., а в 2006 г. - 15 000 руб.

Этот момент необходимо отразить на оборотной стороне листка нетрудоспособности, заполняемой бухгалтером организации.

Письмо ФСС РФ от 17.01.2006 N 02-18/07-377 посвящено назначению пособий гражданам, имеющим детей. Так, поскольку ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет носит характер ежемесячных выплат, в случае изменения размера выплачивается в новом размере, установленном законодательством. Таким образом, выплачиваемое в 2005 г. ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет в размере 500 руб. с 1 января 2006 г. должно выдаваться в размере 700 руб. за полный календарный месяц.

Относительно единовременного пособия при рождении (усыновлении) ребенка ФСС поясняет, что в случае, если ребенок родился в 2005 г., а родители за единовременным пособием при рождении ребенка обратились в 2006 г. (в пределах шести месяцев со дня его рождения), то пособие выдается в размере, установленном на день рождения ребенка, то есть в сумме 6000 руб.

Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 243 НК РФ налогоплательщики ЕСН обязаны представлять в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФСС <15>, ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

<15> Постановление ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 "Об утверждении формы расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС)".

"Зарплатные" налоги с социальных выплат

Единый социальный налог. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Следовательно, не включаются в налоговую базу по ЕСН все пособия, перечисленные в п. 2 ст. 8 Закона N 165-ФЗ, а именно (из рассмотренных нами наряду с указанными выше) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием, ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременное пособие при рождении ребенка.

Суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня, выплачиваемые за счет средств работодателя (в установленных пределах, в частности, 15 000 руб.), также не подлежат обложению ЕСН (см., например, Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74, Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243).

Что касается доплаты до фактического заработка, если эти выплаты в соответствии с трудовыми договорами отнесены налогоплательщиком к расходам на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ), уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то они включаются в налоговую базу для исчисления ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Если же доплата не уменьшает налоговую базу по прибыли, то ее суммы не признаются объектом налогообложения в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Взносы на обязательное пенсионное страхование. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ <16> объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

<16> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Страховые взносы начисляются на суммы оплаты труда <17>. При этом к выплатам, на которые не начисляются страховые взносы, относятся государственные пособия гражданам, имеющим детей, пособия по временной нетрудоспособности, производимые в соответствии с законодательством РФ за счет средств ФСС РФ, а также бюджетов всех уровней <18>.

<17> Пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.
<18> Пункт 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Таким образом, доплаты до фактического заработка являются базой для начисления взносов. В то время как на суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплаченного за счет средств работодателя за первые два дня нетрудоспособности в установленных пределах (15 000 руб.), взносы начислять не нужно. На это указал ФСС РФ в Письме от 15.02.2005 N 02-18/07-1243, обосновывая свою позицию тем, что пособие по временной нетрудоспособности является по своей природе страховым обеспечением и независимо от источников его выплаты не может считаться заработной платой (доходом) застрахованного.

Налог на доходы физических лиц. В соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все пособия (аналогично порядку, установленному в отношении исчисления ЕСН), за исключением пособий по временной нетрудоспособности. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ в любом случае (в том числе и в части доплат до фактического заработка), а суммы остальных пособий в установленных законодательством размерах освобождены от налогообложения. При этом доплата до фактического заработка к пособию по беременности и родам облагается НДФЛ в общем порядке.

С.Л.Тюрин

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"