Мудрый Экономист

Форменная одежда

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 4

Многие предприятия в своей повседневной работе используют форменную одежду. В отдельных отраслях установлено обязательное ношение форменной одежды. Некоторые организации вводят для своих работников унифицированную форму, свидетельствующую о принадлежности к данной организации

Как отразить в учете это имущество? В чем разница между форменной и специальной одеждой? Каковы особенности налогообложения форменной одежды при различных вариантах ее выдачи? В данной статье мы постараемся дать ответы на эти вопросы.

Понятие форменной одежды и ее отличие от спецодежды

Начнем с того, что необходимо четко разграничить понятия форменной одежды и специальной, которые на практике иногда путают, что приводит к ошибкам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Спецодежда - это одежда, которая используется для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения (ст. 212 ТК РФ). Спецодежда выдается работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой <1>. Специальная одежда выдается бесплатно во временное пользование.

<1> Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51.

В отличие от специальной форменная одежда не предназначена для защиты работников от воздействия каких-либо вредных факторов. Форменная одежда отражает специфику деятельности предприятия и, прежде всего, демонстрирует принадлежность работника к данной организации. Обязательность ношения формы может быть продиктована требованиями законодательства или установлена решением руководства организации. Например, форменная одежда (обмундирование) выдается в соответствии с законодательством РФ отдельным категориям работников, занятых в отраслях железнодорожного, водного, воздушного транспорта.

В общественном питании для определенных типов предприятий форменная одежда обязательна. Так, согласно действующему ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий" <2> у персонала ресторанов и баров любой категории (люкс, высшая, первая) должна быть форменная одежда и обувь с эмблемой предприятия. В кафе, столовых и закусочных форменная одежда необязательна, однако она создает стиль заведения.

<2> ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", утв. Постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 N 198.

Правилами предоставления гостиничных услуг в РФ <3> определено, что перечень и качество предоставляемых гостиницей услуг должны соответствовать требованиям присвоенной ей категории. Системой классификации гостиниц <4> предусмотрено для определенных категорий гостиниц обязательное наличие форменной одежды.

<3> Правила предоставления гостиничных услуг в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490.
<4> Система классификации гостиниц и других средств размещения, утв. Приказом Федерального агентства по туризму от 21.07.2005 N 86.

Форменная одежда может выдаваться работнику во временное (на определенный срок) или постоянное пользование, за плату или бесплатно. Поскольку нормы ее выдачи отсутствуют в действующих законодательных актах, организация может сама их разработать и ввести в действие внутренними распорядительными документами, например Положением о форменном обмундировании, в котором установлены сроки ношения, порядок выдачи и возврата предприятию форменной одежды при увольнении сотрудника. В контрактах с работниками должна быть оговорена обязанность администрации организации обеспечивать их форменной одеждой для осуществления функциональных обязанностей.

Бухгалтерский учет поступления и выдачи форменной одежды

Срок эксплуатации форменной одежды может быть как менее, так и более 12 месяцев. Соответственно, возникает вопрос: как эту одежду отразить в учете - как основное средство или как МПЗ?

В п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета <5> определено, что специальная одежда, специальная обувь, а также форменная одежда, независимо от их стоимости и срока полезного использования, не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте.

<5> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Бухгалтерский учет специальной одежды ведется в соответствии с Методическими указаниями по учету спецодежды <6>, согласно которым спецодежда включена в состав оборотных активов. Согласно Письму Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159 разрешается устанавливать порядок учета спецодежды в соответствии с ПБУ 6/01 <7>. Таким образом, если спецодежда имеет срок полезного использования более 12 месяцев, то по выбору организации ее можно учитывать либо на счете 01, либо на счете 10.

<6> Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Для бухгалтерского учета форменной одежды какого-либо специального документа не предусмотрено. Как указывалось выше, форменная одежда по своему назначению отличается от специальной, поэтому нет оснований применять те или иные нормы, предписанные для спецодежды, к форменной. В частности, неправомерно применение Методических указаний по учету спецодежды, поэтому учет форменной одежды ведется в обычном порядке в соответствии с ПБУ 5/01 <8> и Методическими указаниями по учету МПЗ <9>, то есть независимо от стоимости и срока полезного использования она не относится к основным средствам и учитывается в организациях в составе средств в обороте на счете 10 "Материалы" субсчет "Форменная одежда".

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<9> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Форменная одежда может приобретаться организацией:

Форменная одежда, находящаяся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ. Она учитывается в составе оборотных активов организации по счету 10 "Материалы". В связи с тем что специальных субсчетов для форменной одежды не предусмотрено, организация может ввести их сама, закрепив в учетной политике, например, субсчета 10-12 "Форменная одежда на складе" и 10-13 "Форменная одежда в эксплуатации".

Пример 1. ООО "Трейд" в качестве форменной одежды приобрело для своих сотрудниц 20 женских костюмов (юбка, пиджак) стоимостью 2596 руб. (в том числе НДС - 396 руб.) на сумму 51 920 руб. (в том числе НДС - 7920 руб.). При этом на пиджаке был вышит логотип фирмы, для чего ООО "Трейд" воспользовалось услугами швейной мастерской, заплатив за работу 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Итого стоимость одного костюма составила 2400 руб. (2200 руб. + (4720 руб. - 720 руб.) / 20 кост.).

Срок эксплуатации форменной одежды установлен в течение 2 лет.

При поступлении форменной одежды основанием для оприходования ее на склад будут служить приемо-сдаточные документы, полученные от продавца, и Приходный ордер формы N М-4 <10>.

<10> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

В бухгалтерском учете поступление спецодежды будет отражаться на счете 10-12 "Материалы", субсчет "Форменная одежда на складе", по фактической себестоимости, которая будет складываться из всех фактических затрат на приобретение одежды и доведения ее до состояния, пригодного к использованию (п. 6 ПБУ 5/01, п. 11 Методических указаний по учету спецодежды). Выдача форменной одежды оформляется Требованием-накладной формы N М-11.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

          Содержание операции          
 Дебет 
 Кредит 
 Сумма,
руб.
Получена форменная одежда от продавца  
 10-12 
   60   
 44 000
Отражен НДС по приобретенной форменной 
одежде
   19  
   60   
  7 920
Выполнены работы швейной мастерской    
 10-12 
   60   
  4 000
Отражен НДС по выполненным работам     
   19  
   60   
    720
Принят к вычету НДС                    
(7920 + 720) руб.
   68  
   19   
  8 640

Форменная одежда может предоставляться работникам в личное постоянное пользование либо для использования только на работе, без передачи в личное постоянное пользование. От условий ее выдачи зависят бухгалтерский учет и налоговые последствия.

Форма не передается в личное пользование

Если форма не передается в личное пользование, то в этом случае она является собственностью предприятия и подлежит возврату по окончании срока ношения или при увольнении работника, получившего форму. В ряде случаев предусматривается, что форменная одежда даже не подлежит выносу с предприятия по окончании рабочей смены.

Пример 2. Продолжим условия примера 1 и предположим, что 15 костюмов переданы со склада в эксплуатацию. Форма не передается в личное пользование и подлежит возврату.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

          Содержание операции           
 Дебет 
 Кредит
 Сумма,
руб.
Форменная одежда отпущена со склада в   
эксплуатацию
(15 кост. х 2400 руб.)
 10-13 
 10-12 
 36 000
Стоимость форменной одежды учтена в     
расходах предприятия
   44  
 10-13 
 36 000

Стоимость форменной одежды переносится на затраты предприятия по мере отпуска ее в эксплуатацию. В связи с этим необходимо наладить систему внутреннего контроля за ее дальнейшим оборотом. В бухгалтерии должны вестись личные карточки учета форменной одежды. Если форменное обмундирование выдается на объект, в отдел или иное подразделение, то они должны вести журналы выдачи и сдачи формы по окончании смены.

Налог на прибыль. Если форма не передается в личное пользование, то в этом случае право собственности на нее остается у организации. Расходы на форменную одежду можно учитывать при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономически обоснованы и документально подтверждены). Если форменная одежда не предусмотрена законодательством, то ее выдача должна быть оформлена внутренним приказом по организации с указанием категорий лиц, которым она положена, порядок ее выдачи, возврата и т.д.

В случае если стоимость форменной одежды превышает 10 000 руб. и срок полезного использования составляет более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ), она будет признаваться амортизируемым имуществом. В Классификации основных средств <11> форменная одежда не упоминается, поэтому организация вправе самостоятельно определить для целей налогообложения срок ее полезного использования, руководствуясь при этом техническими условиями или рекомендациями изготовителя одежды (п. 5 ст. 258 НК РФ).

<11> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Если форменная одежда не признается амортизируемым имуществом, то ее стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретении другого имущества, не являющегося амортизируемым.

Налог на доходы физических лиц. Стоимость форменной одежды, переданной только для использования на работе, не является выплатой в пользу работников, поэтому объекта обложения НДФЛ не возникает. То же самое относится и к страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Однако налоговые инспекторы могут потребовать от организации доказать, что форменная одежда используется только на работе. Таким доказательством может служить, например, журнал учета выдачи и сдачи формы по окончании смены, а также выделенное на предприятии место для переодевания сотрудников.

Единый социальный налог. Что касается единого социального налога, то не подлежит обложению стоимость передаваемой во временное пользование форменной одежды, выдаваемой в соответствии с законодательством (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Надо ли облагать ЕСН стоимость форменной одежды, не предусмотренной законодательством, - вопрос спорный, и во избежание налоговых рисков его решение следует согласовать с инспекцией ФНС.

Как уже отмечалось, в данной ситуации форменная одежда подлежит возврату по окончании срока ношения или при увольнении работника, получившего форму. Если работник увольняется и не возвращает форменную одежду предприятию, либо он испортил или потерял форменную одежду до окончания срока ее носки, то такой работник должен частично компенсировать стоимость форменной одежды. В таких случаях сумма удержаний определяется по формуле:

Су = Со - Со/Су х Сф,

где:

Су - сумма удержаний;

Со - стоимость одежды;

Су - установленный срок;

Сф - фактический срок носки.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. Сотруднице ООО "Трейд" Копейкиной Т.В. был выдан форменный костюм стоимостью 2 400 руб. Срок эксплуатации костюма - 2 г. (24 мес.). Через 10 мес. эта форменная одежда по вине данной сотрудницы оказалась непригодной для эксплуатации.

Месячный оклад сотрудницы составляет 7000 руб. При расчете суммы НДФЛ применяется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.

Так как спецодежда оказалась непригодной к эксплуатации раньше установленного срока, ущерб организации составит 1400 руб. (2400 руб. - (2400 руб. / 24 мес. х 10 мес.)). Кроме того, необходимо восстановить сумму НДС в размере 252 руб. (1400 руб. х 18%). Таким образом, из заработной платы сотрудницы необходимо удержать сумму в размере 1652 руб. (1400 + 252). Сумма НДФЛ составит 858 руб. ((7000 - 400) руб. х 13%).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

          Содержание операции           
 Дебет
 Кредит 
 Сумма,
руб.
Начислена заработная плата              
  44  
   70   
 7 000 
Отражен НДФЛ                            
  70  
 68-НДФЛ
   858 
Удержана из заработной платы стоимость  
форменной одежды
  70  
  73-2  
<12>
 1 652 
Восстановлен НДС                        
 91-2 
 68-НДС 
   252 
Стоимость форменной одежды, удержанная  
из заработной платы работницы, отражена
в составе прочих доходов
 73-2 
  91-1  
 1 652 
Выдана заработная плата из кассы        
(7000 - 858 - 1 652) руб.
  70  
   50   
 4 490 
<12> Субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Форма передается в личное пользование

Форменная одежда может предоставляться сотруднику в личное пользование. Фактически форма передается ему в собственность, и он не обязан возвращать ее организации.

Пример 4. Продолжим условия примера 1 и предположим, что один костюм передан со склада в эксплуатацию. Форма передается работнику в личное пользование и возврату не подлежит. Выдача формы в данном случае законодательством не предусмотрена, но обязанность выдавать ее закреплена за работодателем коллективным договором.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

          Содержание операции           
 Дебет
 Кредит 
 Сумма,
руб.
Выдана форменная одежда сотруднику      
организации
(2400 руб. + 2400 руб. х 18%)
  73  
  91-1  
 2 832 
Себестоимость выданной форменной одежды 
списана на операционные расходы
 91-2 
  10-12 
 2 400 
Начислен НДС <13>
 91-2 
 68-НДС 
   432 
Стоимость форменной одежды учтена при   
начислении заработной платы
  70  
   73   
 2 832 
Увеличены расходы на оплату труда на    
затраты на приобретение форменной одежды
  44  
   70   
 2 832 
Начислен ЕСН и страховые взносы ОПС     
(2832 руб. х 26%)
  44  
   69   
   736 
Удержан НДФЛ                            
(2832 руб. х 13%)
  70  
 68-НДФЛ
   368 
<13> В данном случае передача формы является реализацией, поэтому ее стоимость облагается НДС. Налоговая база определяется как стоимость формы, исчисленная исходя из рыночной цены, которую организация определяет самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Предположим, что рыночная цена одежды равна стоимости ее приобретения.

Налог на прибыль. Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых им по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников, относятся к расходам на оплату труда (пп. 5 ст. 255 НК РФ). С 1 января 2006 г. в таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации <14>.

<14> Изменение внесено Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ

Таким образом, с этого года форменную одежду могут учитывать в расходах на оплату труда любые предприятия при соблюдении следующих условий:

  1. форменная одежда должна свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации (на ней изображен логотип или название предприятия);
  2. форменная одежда должна оставаться в личном постоянном пользовании работников;
  3. выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором.

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Если форменная одежда, предназначенная для ношения в период выполнения им трудовых обязанностей, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, то она не облагается НДФЛ.

Если выдача форменной одежды не предусмотрена действующим законодательством РФ, то ее стоимость является доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), и облагается НДФЛ по ставке 13%. Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС).

Единый социальный налог. Стоимость выдаваемой на основании положений законодательства в постоянное пользование форменной одежды не подлежит обложению ЕСН и взносами в Пенсионный фонд (11 п. 1 ст. 238 НК РФ). Стоимость одежды, предусмотренной коллективным договором, является объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, так как ЕСН облагаются любые выплаты, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, независимо от формы, в которой они осуществляются (п. 1 ст. 237 НК РФ). Такой же порядок действует в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Форма передается в личное пользование, но выдается по инициативе организации

Если форменная одежда не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, то такая операция рассматривается как безвозмездная передача, которая в бухгалтерском учете отражается как операционные расходы.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что один костюм передан работнику в личное пользование и возврату не подлежит. Выдача формы в данном случае не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

          Содержание операции           
 Дебет
 Кредит 
 Сумма,
руб.
Себестоимость выданной форменной одежды 
списана на операционные расходы
 91-2 
  10-12 
 2 400 
Начислен НДС <15>
 91-2 
 68-ндс 
   432 
<15> Безвозмездная передача имущества в целях исчисления НДС признается реализацией товаров и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения. Налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Предположим, что рыночная цена одежды равна стоимости ее приобретения.

Налог на прибыль. Если форменная одежда не предусмотрена ни законодательством, ни коллективным договором, а выдается по инициативе организации, то затраты на ее приобретение для целей налогообложения не учитываются.

Единый социальный налог. В связи с тем что расходы на приобретение форменной одежды у организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются для целей налогообложения, то ЕСН и страховые взносы на ОПС не начисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются, так как в данном случае выдачу форменной одежды нельзя рассматривать как оплату труда, которая облагается данными взносами <16>.

<16> Пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Налог на доходы физических лиц. В данном случае передача форменной одежды в постоянное личное пользование сотрудникам является не чем иным, как подарком организации, с рыночной стоимости (с учетом НДС) которого необходимо удержать НДФЛ (ст. 211 НК РФ). Стоимость подарков в размере 4000 руб. в год налогом не облагается (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Е.Л.Ермошина

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"