Мудрый Экономист

Налоги с вознаграждения членам совета директоров

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 6

Акционерные общества с марта по июнь будут проводить годовое общее собрание акционеров. В числе прочих вопросов акционерам предстоит решить вопрос и о выплате вознаграждения членам совета директоров. Недавно свою позицию по поводу налогообложения таких выплат высказал Минфин России. Однако подход финансового ведомства не соответствует НК РФ.

Ветви власти друг с другом не согласны

Совет директоров формируется общим собранием акционеров. При этом Закон об АО <*> не требует, чтобы с директорами заключались трудовые договоры. Из-за этого, по мнению Минфина России, выплаты членам совета директоров, не состоящим в штате АО, нельзя учесть при налогообложении прибыли. Причина - п. 21 ст. 270 НК РФ, который запрещает уменьшать базу по налогу на прибыль на любые виды вознаграждений руководству или работникам, помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров (Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1). Позиция налоговых органов также сводится к тому, что для учета вознаграждения в расходах нужен трудовой договор, заключенный с каждым из директоров (Письмо УМНС России по г. Москве от 30.09.2004 N 28-11/63500).

<*> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Однако в своих выводах чиновники забывают об одном - взаимоотношения директоров с обществом носят гражданско-правовой характер. Поэтому п. 21 ст. 270 НК РФ в данном случае просто не действует. Ведь вознаграждение выплачивается не работникам и не руководству. Одновременно в Кодексе есть норма, прямо позволяющая учесть подобные расходы, - пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем речь идет о затратах на управление организацией. Совет же директоров как раз и представляет собой орган управления организацией. Соответственно, на наш взгляд, расходы на содержание этого органа, в том числе и вознаграждение его членам, можно учесть при налогообложении прибыли. И при этом вовсе не обязательно заключать с директорами трудовые договоры.

Выплата с характером

Не менее запутанная ситуация и с включением выплат членам совета директоров в объект обложения ЕСН. Дело в том, что формулировки Закона об АО оставляют открытым вопрос о характере отношений, возникающих между обществом и советом директоров. Поэтому с членами совета директоров обычно не заключается ни трудовой, ни гражданско-правовой договор. Ведь, как мы уже упоминали, Закон об АО этого не требует.

В то же время Налоговый кодекс велит платить ЕСН только с вознаграждений, начисленных по трудовым, авторским или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Логично предположить, что выплаты, которые производились не по указанным видам договоров, объекта обложения ЕСН не образуют. А ведь именно такая ситуация складывается с вознаграждением директорам. Оно выплачивается на основании решения общего собрания акционеров. То есть не по трудовому или гражданско-правовому договору. Следовательно, объекта обложения ЕСН быть не должно.

Но это в теории. На практике же судьи Высшего Арбитражного Суда РФ отыскали объект обложения при выплатах членам совета директоров. Логика судей такова. Отношения между обществом и советом директоров являются гражданско-правовыми, поскольку регулируются нормами гражданского законодательства. Вознаграждение директорам связано с выполнением ими управленческих функций. А такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 2338/05).

Выбираем вариант

Таким образом, у общества есть три варианта налогообложения вознаграждения, начисленного членам совета директоров. Во-первых, можно включить такие выплаты в расходы при налогообложении прибыли и не начислять на них ЕСН. Этот вариант основывается на правиле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и буквальном толковании п. 1 ст. 236 НК РФ. Однако применять этот вариант опасно, хотя он, безусловно, и выгоден организации. Дело в том, что неуплата ЕСН наверняка приведет к спору с инспекцией. А вероятность выиграть этот спор очень небольшая из-за позиции Президиума ВАС РФ.

Во-вторых, можно учесть выплаты в расходах и заплатить ЕСН. Здесь также вероятны претензии со стороны проверяющих - уже по поводу включения вознаграждения в состав расходов. Но здесь вероятность судебного выигрыша намного выше. И даже есть положительная судебная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в аналогичной ситуации встал на сторону налогоплательщика (Постановление от 24.05.2004 по делу N А82-8302/2003-14).

К тому же косвенно возможность учесть вознаграждение директорам в расходах подтвердил и Президиум ВАС РФ. В том же Постановлении, которым он обязал организацию заплатить ЕСН с вознаграждения членам совета директоров, подчеркивается, что организация включала такие выплаты в состав расходов.

Наименее рисковый третий вариант, при котором общество не включает вознаграждение в расходы по налогу на прибыль и, соответственно, не платит ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Здесь спор может вызвать лишь факт неначисления ЕСН. Дескать, Президиум ВАС РФ четко сказал, что такие выплаты включаются в объект обложения этим налогом. Но, как мы уже отмечали, суд рассматривал случай, когда общество учитывало вознаграждения при налогообложении прибыли. Более того, это был один из аргументов в пользу начисления ЕСН.

Соответственно, если бы суд установил, что общество не учитывало вознаграждение в расходах, то и вывод мог бы быть другим. Кроме того, в данном случае на стороне плательщика правило п. 3 ст. 236 НК РФ, которое не допускает двоякого толкования: если выплата не учтена в расходах при налогообложении прибыли, в объект по ЕСН эта выплата не включается.

А.Филимонов

Налоговый адвокат