Мудрый Экономист

Представительство - за границей, налоги - в России

"Расчет", 2006, N 2

Многие российские фирмы создают представительства за рубежом. В них могут работать как российские, так и иностранные граждане. Бухгалтеру же головной организации придется научиться определять налоговый статус сотрудников отделения и правильно рассчитывать "зарплатные" налоги.

Отчетность сдает фирма

Открывая представительство за рубежом, российские компании, как правило, выделяют его на отдельный баланс и открывают отдельный расчетный счет. Однако поставить такие обособленные подразделения на налоговый учет по месту их нахождения (как требует п. 1 ст. 83 НК РФ) невозможно. Соответственно в налоговой на них не открыты лицевые счета. Поэтому самостоятельно уплачивать налоги они не могут. Следовательно, российская фирма должна сама вести учет выплаченных сотрудникам представительства вознаграждений и подавать отчетность с учетом этих выплат. Чиновники из Минфина России подтвердили это в Письме от 28 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/41.

Платит фирма

Фирма должна уплачивать ЕСН с вознаграждений сотрудников по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Причем независимо от гражданства - российского или иностранного - и места работы - на территории России или на территории иностранного государства (Письмо Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/351).

Однако при расчете налога за иностранных сотрудников в государственные внебюджетные фонды есть свои особенности. Так, иностранные сотрудники не проживают в России - ни постоянно, ни временно. Следовательно, они не будут застрахованными лицами в системе обязательного пенсионного страхования (ст. 7 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании"). И взносы на ОПС уплачивать за них не надо. Получать страховые свидетельства обязательного пенсионного страхования на таких сотрудников также не нужно (ст. 15 Закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете"). Соответственно воспользоваться и правом на вычет по ЕСН, предусмотренный п. 2 ст. 243 Налогового кодекса, фирма не может. И должна перечислять в федеральный бюджет 20 процентов с суммы вознаграждений иностранцев.

Уплачивать ЕСН в части ФФОМС и МГФОМС фирме придется. Поскольку она должна обеспечить своим сотрудникам право на медицинскую помощь (ст. ст. 2, 9 Закона от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан"). Да и Налоговый кодекс обязывает фирму уплатить ЕСН со всех вознаграждений, начисляемых в пользу сотрудников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Хотя иностранцы могут никогда и не приехать в Россию. И следовательно, медицинскую помощь российские медучреждения им оказать не смогут. Исключение составит ситуация, когда иностранец приедет в Россию, например, в командировку или на совещание. В этом случае ему может понадобиться реальная медицинская помощь, а значит, и полис ОМС.

Заметим, что на практике фирмы, как правило, не получают полисы ОМС на иностранцев, работающих в представительстве. И соответственно ежеквартально не отчитываются перед фондом. Штрафа за неполучение полисов в законодательстве не предусмотрено.

Начислять налог в части ФСС и уплачивать взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний фирма должна только за сотрудников, работающих по трудовым договорам. То есть ваш договор с сотрудником должен соответствовать требованиям, установленным в Трудовом кодексе. Но иностранные работники - граждане другого государства. И когда с ними заключают договор, то прописывают пункты, которые требует местное законодательство. Поэтому определить, будет ли этот контракт соответствовать российскому понятию "трудовой договор", бывает трудно.

Практика показывает: чтобы преодолеть возможные разногласия с госорганами, фирма заключает с иностранцами гражданско-правовые договоры. То есть договоры на выполнение определенного вида работ или оказание услуг. В этом виде договоров можно прописать, что работодатель не уплачивает взносы на травматизм по согласованию сторон (п. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ). Платить ЕСН в части взносов в ФСС по таким договорам также не придется (п. 3 ст. 238 НК РФ). Расчет налогов в ФФОМС, ТФОМС и взносов на ОПС будет аналогичен расчету этих взносов при заключении трудовых договоров.

Пример. ООО "Нарцисс" начислило зарплату российскому и иностранному сотрудникам зарубежного представительства. Сумма вознаграждений - 20 000 руб. каждому. Иностранец работает по гражданско-правовому договору, взносы на травматизм по взаимному согласованию не уплачиваем. Рассчитаем налоги и взносы.

------------T---------------------------------------------T----------T--------------¬
¦Гражданство¦ ЕСН ¦Травматизм¦Итого¦
¦ +----------------T----------T--------T--------T--------¦ 0,2 % ¦ ¦
¦ ¦ Федеральный ¦ Вычет ¦ ФФОМС ¦ ТФОМС ¦ ФСС ¦ ¦ ¦
¦ ¦бюджет 20% ¦на ОПС 14%¦ 1,1% ¦ 2% ¦ 2,9% ¦ ¦ ¦
+-----------+----------------+----------+--------+--------+--------+----------+-----+
¦Россиянин ¦20 000 х 0,20 - ¦20 000 х ¦20 000 х¦20 000 х¦20 000 х¦20 000 х ¦ 5240¦
¦ ¦20 000 х 0,14 = ¦0,14 = ¦0,011 = ¦0,02 = ¦0,029 = ¦0,002 = ¦ ¦
¦ ¦1200 ¦2800 ¦220 ¦400 ¦580 ¦40 ¦ ¦
+-----------+----------------+----------+--------+--------+--------+----------+-----+
¦Иностранец ¦20 000 х ¦ - ¦20 000 х¦20 000 х¦ - ¦ - ¦ 4620¦
¦ ¦0,20 = 4000 ¦ ¦0,011 = ¦0,02 = ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦220 ¦400 ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------+----------------+----------+--------+--------+--------+----------+-----+
¦Итого ¦ 5200 ¦ 2800 ¦ 440 ¦ 800 ¦ 580 ¦ 40 ¦ 9860¦
L-----------+----------------+----------+--------+--------+--------+----------+------

Курсовые разницы

Заработную плату сотрудникам зарубежных представительств выплачивают в иностранной валюте. В бухгалтерском же учете российской организации образуется курсовая разница. Поскольку дата начисления зарплаты и дата фактической выплаты различны. Возникает вопрос, с какой суммы следует рассчитывать ЕСН: на дату начисления заработной платы или на дату фактической выплаты?

Эту ситуацию прокомментировал Андрей Чумаков, руководитель направления по сопровождению международных инвестиционных проектов "Бейкер Тилли Русаудит": "Как следует из п. 1 ст. 237 Налогового кодекса, налоговую базу по ЕСН исчисляют на основании сумм, начисленных работнику за налоговый период. Иными словами, при определении суммы ЕСН необходимо учитывать рублевую величину именно начисленной зарплаты, а не изменившуюся рублевую величину выплаченной зарплаты. Соответственно, курсовые разницы, возникающие с момента начисления зарплаты до момента ее выплаты, при определении налоговой базы по ЕСН не учитывают. Схожая позиция в несколько отличной, но применимой, на мой взгляд, ситуации высказана и налоговым органом в Письме УМНС России по г. Москве от 9 июня 2004 г. N 28-11/38435. В бухгалтерском и налоговом учете возникающие курсовые разницы необходимо учитывать в составе, соответственно, внереализационных доходов или расходов".

Пример. ООО "Ромашка" 31 января 2006 г. начислило зарплату сотрудникам зарубежного представительства в сумме 5000 долл. США. Сумму заработной платы перечислили на счета сотрудников 6 февраля 2006 г. Курс на 31 января 2006 г. - 28,88 руб/USD. Курс на 6 февраля 2006 г. - 28,75 руб/USD.

Дебет 20 Кредит 70

Дебет 20 Кредит 68, 69

Дебет 70 Кредит 52

Дебет 91-2 Кредит 70

Двойной расход

Начисленные суммы ЕСН и взносов на травматизм как с вознаграждений российских, так и с зарплаты иностранных сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль головной фирмы (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 16 ст. 255 НК РФ). Но российской организации следует учесть, что открывая представительство за границей, придется платить соцналог и по законам иностранного государства. Например, в Бразилии придется уплачивать пенсионный налог в размере 8 процентов от чистой прибыли, полученной отделением (подробнее об этом - в октябрьском номере за 2005 г. на с. 130).

Уменьшить прибыль на сумму заграничного соцналога российская фирма не сможет. Дело в том, что пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса разрешает принимать в расходы только налоги, уплаченные в соответствии с российским законодательством. Иностранный же соцналог платим по законодательству иностранного государства. Поэтому отнести на расходы в налоговом учете его нельзя (Письмо Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-05-01-04/351). Как разъяснили в Минфине, вопрос двойной уплаты ЕСН не урегулирован. И пока с иностранным государством не будет заключен международный договор об устранении двойного налогообложения в отношении социальных налогов, фирмы должны платить и по российским законам, и по законодательству иностранного государства.

Однократный НДФЛ

Налог на доходы физических лиц рассчитываем так. Сначала определим, будут ли сотрудники представительства резидентами. Если они находятся на российской территории менее 183 дней в году, то это нерезиденты (п. 2 ст. 11 НК РФ). Если пребывают на территории России 183 дня и более, то резиденты (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Затем учтем, что при исчислении НДФЛ вознаграждение, полученное за работу, выполненную за границей, считают полученным от источников за пределами России (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Поэтому если сотрудники - нерезиденты, то удерживать и платить НДФЛ в России не нужно (ст. 207 НК РФ). Его уплачивают по законодательству страны местопребывания.

Следует иметь в виду, что с большинством стран заключены международные договоры об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы физических лиц. Они позволяют платить налог только в одном из договорившихся государств. Например, между Россией и Австралией заключено Соглашение от 7 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы". Чтобы российские сотрудники смогли подтвердить уплату налогов в иностранном государстве, им нужно получить справку из иностранного налогового органа о суммах начисленного вознаграждения и уплаченного налога.

Если же сотрудники признаны резидентами, то фирма должна удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Пересчет зарплаты, выплаченной в иностранной валюте, для расчета НДФЛ осуществляют по курсу Центробанка на последний день месяца, за который было начислено вознаграждение (п. 2 ст. 223 НК РФ). В этом случае иностранным сотрудникам представительства потребуется справка из российских налоговых органов о подтверждении удержанного налога.

Т.Бурова